規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注，提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注的實(shí)用價(jià)值

 引言
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告組成內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料，具體有：①資產(chǎn)負(fù)債表；②利潤(rùn)表；③現(xiàn)金流量表；④所有者權(quán)益變動(dòng)表；⑤附注（附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描術(shù)或資料），這一規(guī)定反映出作為會(huì)計(jì)報(bào)告組成部分的會(huì)計(jì)報(bào)表附注必然與其他組成部分（會(huì)計(jì)報(bào)表各主、附表）在內(nèi)容反映及反映的方式上有著較大的區(qū)別。會(huì)計(jì)報(bào)表附注與會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)信息披露形式中密切聯(lián)系的統(tǒng)一整體，人們不懷疑會(huì)計(jì)報(bào)表附注在理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)告信息中的重要作用，如何更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表附注提供的信息來(lái)進(jìn)行投融資決策、改善經(jīng)營(yíng)管理、投資決策行為等是值得探討的題目。與會(huì)計(jì)報(bào)表主表相比，會(huì)計(jì)報(bào)表附注具有形式多樣、內(nèi)容廣泛等特點(diǎn)。首先，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的信息除財(cái)務(wù)信息外還包括非財(cái)務(wù)信息，而會(huì)計(jì)報(bào)表披露只限于以可計(jì)量的貨幣化表示的財(cái)務(wù)信息。其次，會(huì)計(jì)報(bào)表披露的只能是有關(guān)過(guò)去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注除可披露過(guò)去的交易和事項(xiàng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息外，還可提供關(guān)于未來(lái)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。第三，會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露有嚴(yán)格的格式和編制要求，它的編制必須遵循公認(rèn)的準(zhǔn)則規(guī)范，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露則較為靈活，受公認(rèn)準(zhǔn)則規(guī)范的限制較少，因此會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的信息范圍遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)報(bào)表披露的信息廣泛。
1 會(huì)計(jì)報(bào)表附注作用不顯的現(xiàn)狀分析
我國(guó)在1999年修訂了《會(huì)計(jì)法》，于2000年發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，于2006年2月正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些法律、法規(guī)都對(duì)會(huì)計(jì)信息披露作了原則性規(guī)定。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日起適用于上市公司，并開(kāi)始在國(guó)有企業(yè)及其他企業(yè)施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表附注方面都有較為詳細(xì)的規(guī)定。但是沒(méi)有達(dá)到努力后的預(yù)想效果，這樣會(huì)計(jì)報(bào)表附注的功能和作用等都沒(méi)有得到充分的發(fā)揮，其實(shí)用價(jià)值并未有效體現(xiàn)，主要有以下兩個(gè)方面的原因。
1.1 會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在問(wèn)題
1.1.1 信息披露不全面、不充分 會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的作用，有賴于企業(yè)信息披露的充分性。就目前我國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露情況看，能夠如實(shí)、全面地反映企業(yè)所有重大經(jīng)營(yíng)管理信息的占比較小。比如，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，重大事項(xiàng)描述不清，缺乏邏輯性。另外，對(duì)或有事項(xiàng)反映不全面，隱瞞重大表外項(xiàng)目等或有事項(xiàng)。近些年發(fā)生的上市公司高管侵占、貪腐事件也暴露一些公司沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露相關(guān)事項(xiàng)有關(guān)；另外，為了對(duì)企業(yè)實(shí)際控制人還有主要投資人等關(guān)聯(lián)披露方面不全面的，導(dǎo)致直接加大公司的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)；還有不少公司對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量等反映企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)成果的內(nèi)容避重就輕，或故意夸大或隱瞞事實(shí)，背離了重要性原則。
1.1.2 披露時(shí)間、內(nèi)容滯后。年報(bào)披露最后時(shí)間的要求與企業(yè)實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)存在時(shí)間差，為企業(yè)利用該時(shí)間差掩蓋應(yīng)予披露違規(guī)內(nèi)容，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告信息失真創(chuàng)造了條件。
1.1.3 套用模糊語(yǔ)言，實(shí)為虛假陳述。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的虛假信息，局外人很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)做出錯(cuò)誤決策，造成投資者的經(jīng)濟(jì)損失。如對(duì)重要事項(xiàng)的說(shuō)明，不少企業(yè)故意采用模糊語(yǔ)言誤導(dǎo)信息使用人，即使造成重大影響被查處，則玩弄文字游戲，百般狡辯為自己開(kāi)脫責(zé)任。
1.1.4 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-具體準(zhǔn)則第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2006）》第六章 附注中規(guī)定（節(jié)選）：（六）對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說(shuō)明，包括終止經(jīng)營(yíng)稅后利潤(rùn)的金額及其構(gòu)成情況等。（七）或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說(shuō)明的事項(xiàng)。
1.2 相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的格式和內(nèi)容規(guī)范不夠
1.2.1 財(cái)政部令第33號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》第十章《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告》中對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注規(guī)定如下：第四十八條 附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說(shuō)明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。
缺乏相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督評(píng)價(jià)信息。良好的經(jīng)營(yíng)狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、信用等級(jí)和納稅情況、社會(huì)貢獻(xiàn)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的環(huán)境條件，銀行及政府相關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)成為會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的重要內(nèi)容，但目前只反映基本財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的會(huì)計(jì)報(bào)表及附注卻不能提供這方面的信息，違背相關(guān)性原則，不利于報(bào)表使用者準(zhǔn)確、全面地把握企業(yè)的相關(guān)信息。
這些要求不可說(shuō)不全面，但原則性強(qiáng)，操作性不足。報(bào)表附注披露的信息面對(duì)的是不具備會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)背景的廣大受眾，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注為了使信息使用者不會(huì)存在理解上的障礙，在內(nèi)容上就不要太過(guò)于專(zhuān)業(yè)化，過(guò)多使用專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，這樣就便于信息使用者的理解，能更好的把會(huì)計(jì)報(bào)表附注的使用性發(fā)揮出來(lái)。另外，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的內(nèi)容輕未來(lái)，重歷史（企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的行為）。嚴(yán)格說(shuō)，企業(yè)披露的各類(lèi)信息的信息使用者更多關(guān)注的是對(duì)這些信息未來(lái)行為所造成的影響，如果不具備專(zhuān)業(yè)的知識(shí)，就很難理解歷史和未來(lái)之間的關(guān)系，以及可量化信息與不可量化信息之間的關(guān)系。
1.2.2 披露要求重要性不突出。現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露要求太過(guò)原則化，以至于企業(yè)實(shí)際披露時(shí)避重就輕，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況、人力資源狀況等重要性都體現(xiàn)不出來(lái)，但是企業(yè)所利用的金融工具等信息的披露沒(méi)有具體統(tǒng)一要求，就導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表附注不規(guī)范化，很多非專(zhuān)業(yè)人士看不明白。不這樣不僅為想要提供會(huì)計(jì)報(bào)表造假的提供者提供造假方便，還影響到報(bào)表附注作用的發(fā)揮，又極易誤導(dǎo)信息的使用者。
1.2.3 會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編寫(xiě)主體不清。從嚴(yán)格會(huì)計(jì)與審計(jì)責(zé)任的角度看，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制主體屬被審計(jì)單位，審計(jì)機(jī)構(gòu)只對(duì)其披露的真實(shí)、合法性發(fā)表鑒證意見(jiàn)。然而，現(xiàn)實(shí)中仍然存在審計(jì)機(jī)構(gòu)代為編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，致使即使出現(xiàn)披露上的違規(guī)行為，企業(yè)有理由為自己開(kāi)脫。
1.2.4 會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)財(cái)務(wù)分析的作用不強(qiáng)，缺乏對(duì)企業(yè)償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力等的基本分析。除上市公司被強(qiáng)制要求披露這些內(nèi)容外，其他企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注則缺乏對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、現(xiàn)金流情況分析結(jié)果信息的披露，不利于報(bào)表使用人準(zhǔn)確獲得、正確判斷企業(yè)的相關(guān)信息。
2 規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注，提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注的價(jià)值
規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露，發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表附注在企業(yè)信息披露方面更大的作用，還需在以下幾個(gè)方面著手改善。
2.1 準(zhǔn)則需對(duì)報(bào)表附注信息披露規(guī)定更加具體化、明確化。設(shè)計(jì)和規(guī)劃化報(bào)表附注特定格式，應(yīng)綜合考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)所涉及的敏感點(diǎn)和重要方面，發(fā)揮其報(bào)表附注的應(yīng)有的作用。第一，在設(shè)計(jì)的總原則上，信息使用者對(duì)信息的使用要符合成本效益原則。第二，為了不遺漏重要事項(xiàng)，就要簡(jiǎn)練內(nèi)容，增強(qiáng)內(nèi)容的理解性，處理好充分性和適當(dāng)性、規(guī)范性和靈活性、相關(guān)性和重要性的關(guān)系。最后，規(guī)定必須披露的重要項(xiàng)目，如存貨計(jì)價(jià)、應(yīng)收賬款賬齡、金融資產(chǎn)現(xiàn)狀、長(zhǎng)期投資現(xiàn)狀、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其當(dāng)期影響、對(duì)外對(duì)內(nèi)擔(dān)保事項(xiàng)及現(xiàn)狀、無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)狀、其他或有事項(xiàng)目前狀況等。最后，為了便于非專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人士對(duì)報(bào)表的理解和運(yùn)用，就要把會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的特點(diǎn)在形式上很好的表現(xiàn)出來(lái)。
2.2 強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系
①規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表附注出具的法律責(zé)任，禁止中介機(jī)構(gòu)越俎代庖。
②增加易于理解和使用的財(cái)務(wù)分析關(guān)鍵指標(biāo)信息，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)凈利率、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占全部收入比例、收入增長(zhǎng)率、經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流量等易于理解的關(guān)鍵指標(biāo)信息。
③提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注的人應(yīng)該完善自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。第一，要合理科學(xué)地設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度，要強(qiáng)化企業(yè)的會(huì)計(jì)控制，要從會(huì)計(jì)信息生成的過(guò)程上和其方法上來(lái)保證自身的質(zhì)量。其次，企業(yè)內(nèi)部要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管作用，使得企業(yè)的信息披露首先在內(nèi)部經(jīng)歷一次體檢。最后，要加強(qiáng)完善會(huì)計(jì)人員的再深造教育，鞏固會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這樣能進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)的職業(yè)敏感度。
④強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的監(jiān)督作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，在會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量上把好關(guān)，客觀、公正地對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告作出鑒證評(píng)價(jià)。
⑤加強(qiáng)政府的有關(guān)部門(mén)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查力度，對(duì)信息披露不充分、不全面的企業(yè)要警告處理、掛黃牌、媒體進(jìn)行曝光、然后還要處理記入企業(yè)征信的登記記錄。通過(guò)以上各類(lèi)方式，多管齊下，內(nèi)外監(jiān)管結(jié)合，在強(qiáng)調(diào)客觀、公允地以會(huì)計(jì)報(bào)表方式披露企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況，財(cái)務(wù)、現(xiàn)金情況等信息，還要用報(bào)表附注的方式來(lái)披露企業(yè)大量的非財(cái)務(wù)信息及時(shí)傳遞至報(bào)表使用，必將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的受眾全面把握企業(yè)信息起到良好地作用。