政府會計制度下高校教育基金會納入高校合并報表編制探析

高校教育基金會是由高校依法設立，通過募集資金、項目管理、資金運作等活動獲得資金，服務于高校教學科研發(fā)展和基礎設施建設的非營利法人組織。根據(jù)《政府會計準則制度解釋第2號》文件“通常情況下，納入本部門預決算管理的行政事業(yè)單位和社會組織（包括社會團體、基金會和社會服務機構）都應當納入本部門（單位）合并財務報表范圍” [1]，也就是說部門（單位）一般是以部門預決算管理關系作為確定合并財務報表編制范圍的基礎；但也有例外情況，“財政部規(guī)定的應當納入部門（單位）合并財務報表范圍的其他會計主體”也應當納入部門（單位）合并財務報表編制范圍。目前，包括溫州醫(yī)科大學、溫州大學在內(nèi)的十一所在溫高校中有五所高校成立了教育基金會，該五所高校教育基金會均未納入高校預決算管理，也未納入高校合并報表編制，由此推至浙江乃至全國的情況也基本類似。那么，政府會計制度下，高校教育基金會未納入高校預決算管理，是否應納入高校合并財務報表編制，值得探究。

一、高校教育基金會納入高校合并報表編制的必要性。

（一）從高校教育基金會的重要作用來看，將其納入高校合并報表編制是必要的

1994年我國成立第一家高校教育基金會——清華大學基金會，截止2020年6月15日全國已成立623家高校教育基金會，短短二十六年間高校教育基金會無論數(shù)量還是規(guī)模都迅速壯大。高校教育基金會作為高校建設發(fā)展資金新的財務供給方，不僅減少了高校發(fā)展對財政資金和學費收入等主體資金來源的依賴，還在一定程度上緩解了高校發(fā)展自主性、應變性、動態(tài)性與預算剛性的矛盾；高校教育基金會已成為高校主體資金來源的有益補充，已成為支持我國高等教育發(fā)展不可缺少的重要力量。

從會計目標的角度，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，不僅可以反映學校整體財務狀況，還可以反映學校整體財務變動情況，也可以反映學校辦學規(guī)模、發(fā)展前景、資金自給能力等綜合財務實力，進而滿足高校內(nèi)部和外部報表使用者對會計信息的不同需求。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務報表編制是必要的。

從實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求的角度，高校教育基金會是高校的“第二財政”，高校教育基金會的捐贈收入與高校的財政資金是高校發(fā)展的“左膀右臂”，二者共同構成高校發(fā)展的資金來源，雖然形式上高校教育基金會未納入高校財政預決算管理，但實質(zhì)上高校每年編制財政預算時，一定要考慮當年基金會捐贈資金情況。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務報表編制是必要的。

（二）從高校教育基金會財務核算模式來看，將其納入高校合并報表編制是必要的

目前，我國高校教育基金會財務核算模式有“集權式”、“分權式”和“集權與分權相結合”三種?！凹瘷嗍健焙怂隳Ｊ绞侵父咝＝逃饡缓怂阆鄳目偸杖牒涂傊С?，高校核算日常的費用開支；“分權式”核算模式是指高校教育基金會核算所有的收入和具體的費用開支；“集權與分權相結合”核算模式是指學校層面核算重大的會計事項，如基建項目，高校教育基金會核算其他會計事項。為便于管理和提高效率，高校教育基金會多采用“集權式”財務核算模式，即高校教育基金會只核算相應的總收入和總支出，具體捐贈項目資金直接轉(zhuǎn)賬到高校，由高校核算各個捐贈項目的日常費用開支?；诟咝＝逃饡攧蘸怂隳Ｊ降奶攸c，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，能更完整地反映捐贈項目收入支出情況。因此，將高校教育基金會納入高校合并財務報表編制是必要的。

二、高校教育基金會納入高校合并報表編制的重要性

高校教育基金會是由高校依法成立的非營利法人組織，雖然其未納入高校預算管理，但應當納入高校合并報表編制，這樣做的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）體現(xiàn)整體財務狀況

高校教育基金會作為高校的附屬單位，其資產(chǎn)、負債、收入、支出等財務數(shù)據(jù)與高校密切相關。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以體現(xiàn)高校整體的財務狀況，全面反映高校財務狀況和運營情況。

（二）統(tǒng)一會計核算

高校教育基金會和高校都是非營利的公共機構，遵守不同的會計準則和會計制度。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以統(tǒng)一會計核算，保證會計數(shù)據(jù)的一致性和可比性，有利于對高校整體財務狀況進行管理和監(jiān)督。

（三）便于財務管理

高校教育基金會與高校之間的資金往來頻繁，若只編制個別財務報表，會增加財務管理的復雜性和工作量。而高校合并報表是高校整體財務情況的匯總表，包含了高校本部、各附屬單位等的整體財務數(shù)據(jù)。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，有利于高校管理層了解高校整體財務狀況，優(yōu)化資源配置，制訂更科學、更合理、更高效的財務管理方案。

（四）便于監(jiān)督評價

高校是需要接受主管部門監(jiān)督評價的事業(yè)單位。將高校教育基金會納入高校合并報表編制，可以提供一個全面、準確的財務數(shù)據(jù)來源，方便主管部門對高校整體財務狀況進行監(jiān)管和評估。

因此，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，對于高校整體財務狀況的全面反映、統(tǒng)一會計核算、財務管理、監(jiān)督評價等方面都具有重要意義，有助于高校更好地管理資金、規(guī)劃財務和制定戰(zhàn)略發(fā)展計劃。

三、高校教育基金會納入高校合并報表編制的可行性

高校教育基金會運營管理、機構設置、財務核算等方面的情況，為其納入高校合并報表編制提供了可行性。

（一）高校教育基金會的運營管理模式以及機構設置特點，為其納入高校合并報表編制提供了可行性

高校教育基金會的運營管理模式有很多，目前我國主要是行政管理模式，高校教育基金會雖然是一個獨立法人，但實際只是高校的一個職能部門，基金會的理事長一般由高校黨委書記或分管副校長兼任，工作人員由校友會辦公室人員兼職，在高校領導班子管理下開展工作?；饡臅嫏C構一般設在學校財務處，基金會的會計主管一般由高校財務處處長兼任；基金會的會計與出納一般由高校財務處人員兼職，負責基金會的會計核算工作。由此可見，目前我國高校教育基金會的運營管理模式以及機構設置具有“一套人馬，兩塊牌子”的特點，為其納入高校合并報表編制提供了硬件方面的可行性[2]。

（二）高校教育基金會和高校在財務核算原則方面的共性，為其納入高校合并報表編制提供了可行性

高校教育基金會屬于民間非營利組織，其財務核算原則在2005年以前適用“《事業(yè)單位會計準則》 和《事業(yè)單位會計制度》”，從2005年1月1日起適用《民間非營利組織會計制度》。而高校屬于事業(yè)單位，其財務核算原則在2019年以前適用“《事業(yè)單位會計準則》和《高等學校會計制度》”，后取消行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準則和行業(yè)會計制度，形成統(tǒng)一的“《政府會計準則》和《政府會計制度》”體系；從2019年1月1日起高校適用《政府會計準則制度》。由此可見，高校教育基金會與高校在會計核算原則上具有同源性，為其納入高校合并報表編制提供了軟件方面的可行性。

四、政府會計制度下高校教育基金會納入高校合并報表編制的具體操作步驟

（一）統(tǒng)一會計準則

高校教育基金會執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》，高校執(zhí)行《政府會計準則》，將高校教育基金會納入高校合并報表編制，就必須將高校教育基金會和高校視為一個會計主體，遵循統(tǒng)一的會計政策。高校教育基金會應當按照《政府會計準則》規(guī)定調(diào)整個別財務報表，再由合并主體高校進行合并。

《政府會計準則》和《民間非營利組織會計制度》的核算基礎均是權責發(fā)生制；計量基礎均是以歷史成本計量為主，對于一些特殊的交易，如接受捐贈無形資產(chǎn)、短期投資、長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)，引入公允價值計量基礎；按照資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個會計要素進行會計科目分類和報表結構設計。高校按照《政府會計準則》要求編制資產(chǎn)負債表、收入費用表和凈資產(chǎn)變動表，高校教育基金會按照《民間非營利組織會計制度》要求編制資產(chǎn)負債表和業(yè)務活動表。資產(chǎn)負債表均反映會計主體的財務狀況；收入費用表和業(yè)務活動表雖然報表名稱不同，但反映的經(jīng)濟內(nèi)容實質(zhì)相同，均反映會計主體報告期收入、費用和凈資產(chǎn)情況。將高校教育基金會個別財務報表調(diào)整為遵循《政府會計準則》規(guī)定的財務報表時，需要補編制個別凈資產(chǎn)變動表，個別資產(chǎn)負債表和個別業(yè)務活動表可以按照以下方法編制個別調(diào)整報表：

1.大部分報表項目可以直接填列在相同報表項目欄

資產(chǎn)負債表：貨幣資金、短期投資、預付賬款、存貨、待攤費用、其他流動資產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、文物文化資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)、短期借款、預收賬款、預提費用、其他流動負債、長期借款、長期應付款、受托代理負債等；業(yè)務活動表：捐贈收入、投資收益、其他收入、其他費用等。

2.少部分報表項目也可直接填列在核算內(nèi)容相同或包含的報表項目欄

資產(chǎn)負債表：“一年內(nèi)到期的長期債權投資”填列在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目欄；“長期債權投資”填列在“長期債券投資”項目欄；“固定資產(chǎn)原價”填列在“固定資產(chǎn)原值”項目欄，“累計折舊”填列在“固定資產(chǎn)累計折舊”項目欄；“固定資產(chǎn)清理”填列在“待處理財產(chǎn)損益”項目欄；“應付工資”填列在“應付職工薪酬”項目欄；“一年內(nèi)到期的長期負債”填列在“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目欄；“其他長期負債”填列在“其他非流動負債”項目欄。

業(yè)務活動表：“會費收入”填列在“其他收入”項目欄；“提供服務收入”和“商品銷售收入”填列在“經(jīng)營收入”項目欄；“政府補助收入”填列在“上級補助收入”項目欄；“業(yè)務活動成本”填列在“業(yè)務活動費用”項目欄；“管理費用”和“籌資費用”填列在“單位管理費用”項目欄。

3.少數(shù)項目需根據(jù)實際核算情況分析填列在相應的報表項目欄

資產(chǎn)負債表：根據(jù)“應收款項”明細科目余額情況，分別列示在“應收票據(jù)”、“應收賬款凈額”和“其他應收款凈額”項目欄；根據(jù)“無形資產(chǎn)”期末余額實際核算情況，分別列示在“無形資產(chǎn)原值”、“無形資產(chǎn)累計攤銷”和“無形資產(chǎn)凈值”項目欄；根據(jù)“應交稅金”明細科目余額情況，分別列示在“應交增值稅”和“其他應交稅費”項目欄；根據(jù)“應付款項”明細科目余額情況，分別列示在“應付票據(jù)”、“應付賬款凈額”和“其他應付款凈額”項目欄；將“非限定性凈資產(chǎn)”和“限定性凈資產(chǎn)”的期末余額拆分為期初余額和本期變動額，將二者的期初余額合計填列在“累計盈余”項目欄，將二者的本期變動額合計填列在“本期盈余”項目欄。

業(yè)務活動表：無

4.個別項目需要區(qū)別填列

高校教育基金會資產(chǎn)負債表和高校資產(chǎn)負債表最大的區(qū)別在于，高校教育基金會資產(chǎn)負債表“預計負債”屬于流動負債，調(diào)整報表時應填列在“其他流動負債”項目欄；而高校資產(chǎn)負債表“預計負債”屬于非流動負債。

（二）逐項合并

設置合并工作底稿，將高校個別財務報表和高校教育基金會調(diào)整后個別財務報表中的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用各個項目的金額逐項填入合并工作底稿，并加總計算得出資產(chǎn)負債表和收入費用表各個項目的合計金額[3]。

（三）調(diào)整抵消影響

編制調(diào)整與抵銷分錄，調(diào)整抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間的債權債務項目、收入費用等內(nèi)部業(yè)務對合并財務報表的影響。將調(diào)整與抵銷分錄過入合并工作底稿。

抵銷合并主體高校對被合并主體高校教育基金會投入的注冊資本金對合并財務報表的影響。投入當年編制合并財務報表時，編制抵消分錄：借記“上級補助收入”科目，貸記“單位管理費用”科目；以后年度連續(xù)編制合并財務報表時，無需編制抵消分錄。

抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間債權債務往來項目對合并財務報表的影響。編制抵銷分錄時，按照內(nèi)部債權債務金額，借記“應付票據(jù)”、“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”等往來款科目，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款凈額”、“預付賬款”、“其他應收款凈額”等往來款科目。

例如：高校委托高校教育基金會進行留本基金投資時，編制抵消分錄：借記“其他應付款——留本金投資”，貸記“其他應收款——留本金投資”。

若債權方高校教育基金會對應收往來款項已計提壞賬準備的，第一次編制合并財務報表時，按照內(nèi)部應收往來款項計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目。以后年度連續(xù)編制合并財務報表時，先按照上期抵銷的內(nèi)部應收往來款項計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”科目，貸記“累計盈余——年初”；再按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收往來款項對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目。若本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收往來款項對應的壞賬準備金額減少的，則做相反抵消調(diào)整分錄。

抵銷合并主體高校和被合并主體高校教育基金會之間內(nèi)部交易業(yè)務收入費用項目對合并財務報表的影響。編制抵銷分錄時，按照內(nèi)部交易的金額，借記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”、“租金收入”、“其他收入”等收入類科目，貸記 “業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”、“其他費用”等費用支出類項目。同時，還應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的“本期盈余”凈資產(chǎn)科目。

不抵銷的內(nèi)部交易業(yè)務。若付款方高校教育基金會計入相關費用科目、收款方高校計入“應繳財政款”科目的，在編制高校合并財務報表時，該費用項目不調(diào)整抵銷。高校與高校教育基金會之間銷售商品、提供勞務等內(nèi)部交易形成存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的，在財政部門作出調(diào)整抵銷處理規(guī)定之前，也暫不進行調(diào)整抵銷。

按照國務院財政部門財務報告編制的有關規(guī)定，金額不超過抵銷閾值的，編制高校合并財務報表時也可以不調(diào)整抵銷。

（四）填列合并財務報表

根據(jù)合并主體高校和被合并主體高校教育基金會個別財務報表各項目合計金額、調(diào)整抵銷分錄發(fā)生額計算各項目的合并金額。根據(jù)合并工作底稿中計算確定的各項目合并金額，填列合并資產(chǎn)負債報表和合并收入費用表。

五、結語

綜上所述，政府會計制度下，雖然高校教育基金會未納入高校預決算管理，但高校教育基金會應納入高校合并報表編制。將高校教育基金會列入高校合并報表編制范圍，更有利于反映高校整體資產(chǎn)負債等財務狀況以及包括捐贈收入在內(nèi)的整體收入支出等運營情況，為政府會計準則制度解釋提供了新的思路，也為實際工作提供了新的參考。

本文來源：《商業(yè)觀察》 http://00559.cn/w/jg/125.html