關(guān)于目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡的互補(bǔ)性研究

經(jīng)濟(jì)增加值是指企業(yè)收入扣除所有成本（包括股東權(quán)益成本）后的剩余收益，在數(shù)量上等于息前稅后經(jīng)營利潤減去稅后債務(wù)和股權(quán)的成本。計(jì)算方法為，經(jīng)濟(jì)利潤=稅后經(jīng)營利潤—全部資本費(fèi)用。目前，國外學(xué)者對(duì)這方面的研究主要集中在經(jīng)濟(jì)增加值的有效性方面，這類文獻(xiàn)很多，多采用實(shí)證研究方法進(jìn)行分析，主要涉及內(nèi)容有EVA同其它指標(biāo)對(duì)股價(jià)變化解釋的比較、EVA與公司價(jià)值的相關(guān)性、EVA的會(huì)計(jì)調(diào)整是否有效等。國內(nèi)的研究主要集中基于EVA的獎(jiǎng)金制度方面，主要從委托代理理論和“紅利銀行”等方面切入。
平衡計(jì)分卡是將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的績效考核指標(biāo)，并對(duì)這些指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況進(jìn)行考核，從而保證戰(zhàn)略目標(biāo)完成的績效管理體系。它是一種績效管理的新思路，適用于對(duì)部門的團(tuán)隊(duì)考核。它超越了傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)量度為主的績效評(píng)價(jià)模式，使組織的戰(zhàn)略成功的轉(zhuǎn)變?yōu)樾袆?dòng)，從而引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，并被《哈佛商業(yè)評(píng)論》評(píng)為75年來最具影響力的管理工具之一。其具體主要分為以下四個(gè)維度，財(cái)務(wù)維度，客戶維度，內(nèi)部流程維度和學(xué)習(xí)與成長維度。通過給各個(gè)維度及其相關(guān)子維度賦予相應(yīng)的權(quán)重，可以用來分析不同公司的整體運(yùn)營狀況及長遠(yuǎn)的增值潛力；也可以根據(jù)各個(gè)公司的具體情況進(jìn)行賦權(quán)，然后縱向分析某個(gè)公司不同年度的戰(zhàn)略執(zhí)行情況。徐蘊(yùn)頡在2011年1月的《作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡應(yīng)用現(xiàn)狀與建議》一文中調(diào)查分析得出，在收回的533份企業(yè)樣本中，只有21個(gè)企業(yè)采用平衡計(jì)分卡，還有16個(gè)企業(yè)近5年來放棄使用該方法，并且調(diào)查結(jié)果顯示，大部分企業(yè)采用這種方法是根據(jù)經(jīng)營者和總公司的指示而非出于該公司的需要。
二、相關(guān)的互補(bǔ)性分析
（一）目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本法的互補(bǔ)性分析
在目標(biāo)成本管理中，目標(biāo)成本的確定要從產(chǎn)品的全面成本考慮，目標(biāo)成本法下考慮的是產(chǎn)品存在的整個(gè)生命周期的成本，即產(chǎn)品從產(chǎn)生到結(jié)束時(shí)為之付出的成本總和，實(shí)行的是全過程的成本管理。但是其后續(xù)的成本核算仍然沿用傳統(tǒng)的成本核算方法。由于目標(biāo)成本法的估算和分解尚未分解到作業(yè)層次，容易將相關(guān)成本擠壓到錯(cuò)誤的成本對(duì)象，導(dǎo)致成本信息失真并因此決策失誤。而作業(yè)成本管理是企業(yè)根據(jù)對(duì)作業(yè)鏈的分解和對(duì)作業(yè)中心的劃分，制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并通過核算實(shí)際成本，將其與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較，進(jìn)而確定該采取何種改進(jìn)措施，優(yōu)化作業(yè)鏈。由此可知，作業(yè)成本管理也進(jìn)行全過程的管理，涉及成本的事前預(yù)測，但其主要還是側(cè)重成本的事中核算和事后評(píng)價(jià)；而目標(biāo)成本管理的中期核算方法不能適應(yīng)現(xiàn)代成本管理的精細(xì)化和準(zhǔn)確性要求。這樣，將目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理的思想相結(jié)合，用作業(yè)成本管理的事中核算和事后評(píng)價(jià)反饋環(huán)節(jié)，代替目標(biāo)成本管理的相應(yīng)薄弱環(huán)節(jié)，從而達(dá)到事前、事中、事后的較完善的銜接與協(xié)調(diào)，進(jìn)而更加科學(xué)的實(shí)現(xiàn)全面管理。在內(nèi)部的成本控制有效的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)而擴(kuò)展到作業(yè)鏈的上下游，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的行動(dòng)，達(dá)到價(jià)值鏈的價(jià)值最大化。
鑒于作業(yè)成本管理的適應(yīng)對(duì)象主要是高科技、服務(wù)類等間接成本費(fèi)用較高的行業(yè)，所以，可以進(jìn)行合理的推測，目前適用這種融合方法的，應(yīng)該主要是某些有一定執(zhí)行能力的、較大型的、間接成本費(fèi)用較高的行業(yè)。此外，作業(yè)成本法要求先明確各個(gè)成本點(diǎn)，將耗用的資源歸集到已經(jīng)選出的成本點(diǎn)，然后再將各成本點(diǎn)歸集到相關(guān)的作業(yè)中心，最后根據(jù)合適的成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至具體的成本對(duì)象?；诖?，我們可以明確相應(yīng)的組織層級(jí)由下往上為：成本小組組長，作業(yè)部門經(jīng)理，產(chǎn)品成本負(fù)責(zé)人。若采用這種融合方法，財(cái)務(wù)與生產(chǎn)等各個(gè)利益相關(guān)方之間的聯(lián)系，相對(duì)于傳統(tǒng)的成本核算方法來說將會(huì)更加緊密，進(jìn)而財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的權(quán)責(zé)也將更大。這就要求對(duì)傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行改組，圍繞作業(yè)中心鏈進(jìn)行賦權(quán)。而間接成本較大的行業(yè)又各有不同，比如高科技行業(yè)中的蘋果、微軟、谷歌等所在的軟件服務(wù)行業(yè)，它的行業(yè)特點(diǎn)是根據(jù)項(xiàng)目組織項(xiàng)目小組，當(dāng)項(xiàng)目完成后該小組解散。這種靈活的組織結(jié)合方式要求更加靈活的成本核算程序，傳統(tǒng)的成本歸集方式可能不滿足相應(yīng)要求。而如餐飲業(yè)等傳統(tǒng)型服務(wù)類行業(yè)，一般的較為固定的成本核算程序就可以滿足相應(yīng)的要求。因此，為了適應(yīng)日益精細(xì)化的客戶要求，根據(jù)各個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)，融合后的成本核算程序也需更加靈活，滿足不同需求。
（二）作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)增加值的互補(bǔ)性分析
股東價(jià)值最大化是現(xiàn)代企業(yè)的管理目標(biāo)之一，經(jīng)濟(jì)增加值為衡量股東價(jià)值的增值提供了一個(gè)科學(xué)的衡量指標(biāo)。衡量指標(biāo)的計(jì)算是成本核算，而我們往往根據(jù)衡量指標(biāo)的結(jié)果進(jìn)行管理。這樣，經(jīng)濟(jì)增加值的相關(guān)成本核算就成為經(jīng)濟(jì)增加值績效評(píng)價(jià)激勵(lì)體系的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法通過對(duì)所有作業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確、動(dòng)態(tài)的反映，盡可能消除“非增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”效率，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈。但是，作業(yè)成本法以企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈為主進(jìn)行成本分析，忽視了與企業(yè)外部資本市場有關(guān)的資金占用成本，導(dǎo)致成本核算結(jié)果不夠全面。因此，引進(jìn)經(jīng)濟(jì)增加值思想對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)，可以將資本成本納入成本管理過程，有效彌補(bǔ)作業(yè)成本法的缺陷。
最早進(jìn)行作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)增加值融合研究的是美國的Hubbell和William（1996），他們提出了作業(yè)成本與經(jīng)濟(jì)增加值的集成理論，分析了經(jīng)濟(jì)增加值與作業(yè)成本法集成的可能性。目前國內(nèi)某些學(xué)者對(duì)這方面也進(jìn)行了一些分析，但是相關(guān)應(yīng)用理論和實(shí)例案例均較為缺乏。鑒于此，中山大學(xué)的劉運(yùn)國教授結(jié)合案例對(duì)ABC與EVA的融合進(jìn)行了較為詳細(xì)的分析。ABC與EVA融合的成本核算體系的最主要的特點(diǎn)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)對(duì)包括資本成本等資源的耗費(fèi)情況，將成本分配到作業(yè)，進(jìn)而通過作業(yè)再將成本分配到成本對(duì)象。與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法相比，融合后的成本核算體系的差別就是將資本成本也分配到相關(guān)的作業(yè)。分配的方法主要有兩種，一種是以作業(yè)資本成本相關(guān)性（ACD）作為資源動(dòng)因，將資本成本分配給相關(guān)作業(yè)；二是根據(jù)產(chǎn)品資本相關(guān)性（PCD）直接將資本費(fèi)用追溯到成本對(duì)象。然而，在采用第一種成本歸集方法時(shí)要注意以下兩點(diǎn)，一是總資本額要注意用總資產(chǎn)減去不承擔(dān)利息的流動(dòng)負(fù)債來估算，訂貨時(shí)涉及的應(yīng)付賬款和預(yù)提費(fèi)用可以看作是資金需求的節(jié)約，因此訂貨作業(yè)的資本成本很可能是負(fù)數(shù)。二是將耗用資本歸集到相關(guān)作業(yè)，是借用相關(guān)作業(yè)耗用資產(chǎn)所占的資本額來界定的，而各作業(yè)占各資本項(xiàng)目的比例根據(jù)平時(shí)的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)求得，這樣各作業(yè)所耗資本成本總額由其所耗各項(xiàng)會(huì)計(jì)項(xiàng)目的資本成本相加所得。