基于法務會計技術工具的公司舞弊調查分析

公司作為一種盈利性的高效組織形式，在過去的幾百年里不但為資本主義的經濟繁榮做出了極大的貢獻，改變了人類經濟活動的方式，甚至還在一定程度上改寫了人類文明的進程。公司改變了人類社會的秩序，改變了國家之間的競爭方式，推動了人類社會的發(fā)展、全球經濟網絡的形成以及經濟和社會制度的革命，但是從本質上，這些都是公司制度所帶來的副產品，公司的根本目的是最大程度上追求利益的最大化，公司組織內的經濟人和利益部門也追求自身利益的最大化，公司利用信息不對稱的優(yōu)勢來掩飾對于自己不利的會計信息，甚至是依靠會計信息造假來欺騙投資者，以獲得自身的非法利益。

進入到1980年代，全球資本市場和公司企業(yè)進入了一個前所未有的活躍期，資本在全球的無限擴張使得公司與公司、公司與投資者、債權人、公司和整個資本市場之間產生了數不勝數的沖突和糾紛，關于公司會計信息造假和財務數據的丑聞大量產生，安然公司等財務丑聞使人們開始更加關注法務會計在公司舞弊領域的應用。法務會計作為一門涉及將會計資料用于法庭作證或辯論，以解決有關法律問題和經濟糾紛的科學，目前的作用已經不僅僅用于調查經濟案件、采集案件的證據和探究案件的具體信息，還在于能夠透過案件深入研究會計問題、經濟糾紛和經濟信息問題以及會計信息作為一種通用商業(yè)語言的的本質。其提供的不同于傳統(tǒng)會計理論和技術方法，也是對公司欺詐與舞弊進行預防、識別、發(fā)現、調查與打擊所不可或缺的“利器”。

在信息化、資本證券化和全球經濟一體化的全新環(huán)境下，公司舞弊的形式也越來越趨向于隱蔽化、復雜化和多樣化，公司在激烈的市場競爭中存在創(chuàng)新的天性，這種天性也快速移植在舞弊當中，因此，法律體系的規(guī)制總是落后于公司舞弊的創(chuàng)新腳步。新類型公司舞弊由于其隱蔽性和復雜性導致其治理和查處難度非常大，單純依靠傳統(tǒng)的傳統(tǒng)會計理論的表現及成因分析、法律規(guī)制、廉政建設等方面已經不足以應對當下公司舞弊的新局面，從法務會計角度進行證據調查、評估鑒定和推理分析來研究公司舞弊的識別、發(fā)現、調查、控制已經是勢在必行。在這個全新的背景下，要有效調查、控制和治理公司舞弊方面的復雜問題，就必須要利用法務會計的理論工具，通過進一步的深入研究和應用，透過本質，解決問題。

一、公司舞弊的動因分析

1、GONE理論

該理論認為舞弊的發(fā)生包括貪婪（greed）、機會（opportunity）、需要（need）和暴露(exposure)四大因素，貪婪是人的天性，經濟人認為貪婪是好東西，能夠謀取自身利益的最大化；貪婪是一種合理的行為，這樣舞弊也就合情合理。而一旦貪婪者獲得機會，就會引發(fā)他們的舞弊行為；舞弊行為發(fā)生的前提是舞弊者有潛在的需要以滿足自身的動機；所謂暴露就是舞弊行為被發(fā)現的概率，并被處罰的定量。其結構圖如圖1所示。

2、冰山理論

冰山理論認為舞弊動因如同冰山，只是冰山一角暴露出來，海面下的冰山更加危險，舞弊結構容易發(fā)現，但是舞弊行為更加復雜化、隱蔽化和多樣化。其考慮因素如圖2所示。

3、風險因子理論

該理論把舞弊風險因子劃分為個別風險因子和一般風險因子。前者充分考慮了舞弊個性化因素，指舞弊者自身能夠控制的因素，后者指一般性因素，能夠通過組織控制。當二者結合，舞弊者就會在有利時機進行舞弊行為。

4、三角理論

三角理論認為，壓力、機會和合理化是導致舞弊發(fā)生的因素，根據該理論舞弊者個人的貪婪和外界的環(huán)境是誘發(fā)他們產生舞弊行為的原因。具體而言，主要包括以下幾個方面：

在現代企業(yè)制度下，公司必然要采用委托代理的組織結構，這樣就會產生大量的舞弊行為發(fā)生。比如因為業(yè)績達不到預期目標，管理層就會偽造經營業(yè)績，進行舞弊；公司雇員因為自身的經濟壓力而進行舞弊，盜取公司的現金，謊報工資和騙取獎金等行為。而且現在公司治理結構不合理，內部人控制嚴重，審計機制不強，股權結構不合理，缺乏獎懲機制，這樣就在制度上給了舞弊者大量的機會。如圖3所示。

5、犯罪經濟學理論

    美國經濟學家加里·貝克爾因為提出了經濟犯罪懲戒的理論而獲得了1992年的諾貝爾獎，該理論在公司舞弊上有著很大的應用，該理論認為，舞弊者是理性經濟人，他們也追求個人效用最大化，他們的決策是理性選擇的結果。會計舞弊受到“成本一收益”的影響，會計舞弊行為實際上是舞弊者全面權衡舞弊成本和收益后的理性選擇。如果成本大于收益，他們就會選擇舞弊。該理論認為舞弊者懲罰成本的期望值就是懲罰概率與懲罰力度的乘積，因此，懲罰概率和力度的降低最終會導致舞弊者做出舞弊的理性選擇，相對而言，懲罰概率更加重要。在該理論中還充分考慮到了邊際效應的因素，隨著舞弊案件的增加，也會存在邊際效用遞減和舞弊總效用先增后減的現象，如果邊際收益大于邊際成本，會計主體就會傾向于舞弊。

二、幾種公司舞弊手法研究

    公司本身會成為舞弊行為的受害者，無論是內部雇員舞弊，還是外部政府和銀行的舞弊，都會使公司成為受害者，因此，關鍵的因素是識別公司舞弊的警示信號，根據ACFE的統(tǒng)計報告，在舞弊案件中，資產挪用占到了90%以上，貪污和商業(yè)賄賂占到了30%以上，報表舞弊近年來有持續(xù)增長的趨勢，占到了10%左右。下面就介紹幾種公司舞弊的新手段。

1、員工盜竊

   現金舞弊是舞弊者最喜歡的方式，有超過93%的舞弊案都是現金舞弊，大多數案例都是通過直接盜竊現金和撇脂，較高超的手法是操縱賬單、工資系統(tǒng)以及偽造支出報銷和涂改支票。在小公司中有些雇員既能夠開具現金收據，還能夠開具存款支票，這就給舞弊者以借入現金日后歸還的名義來盜取現金。

2、薪酬舞弊

    一般薪酬舞弊的手法包括虛擬員工、夸大工作時間，夸大費用、賬戶支出，或者各種賠償。比如，工資管理者可以將已經離職或者根本不在職的員工記錄在工資簿上，然后通過電匯和送現金等手段進行簡單地薪酬舞弊。

3、票據舞弊

   一般是外部人員引起，例如，賣方、供應商、合作伙伴通過提供虛假的商品和服務票據，通過外部人員和內部人員串謀使公司控制失效。比如目前國內最為常見的票據舞弊就是開具各種假發(fā)票。

4、外部人員舞弊

   外部人員舞弊主要包括信用卡舞弊和保險舞弊，以保險行業(yè)為例，在中國汽車保險舞弊案件相當普遍，幾乎已經成為了汽車所有者的共識。

5、管理層盜竊

    管理層盜竊的隱蔽性、多樣性最大，而且造成的危害也是巨大的，公司的董事會主席、董事、CEO、財務負責人都會參與到其中，管理層因為身居高位，以權謀私的可能性和隱蔽性都大大增加。

 6、公司舞弊

公司舞弊和管理層盜竊不同的是，公司舞弊是處于公司的整體利益考慮，安然、微軟、迪斯尼都發(fā)生過舞弊案件，包括財務報表舞弊、虛假廣告、關聯(lián)交易、混淆資本性支出和收益性支出、提前確認收入，內幕交易、虛假信息披露、隱瞞重大信息以及違法托拉斯法等手段。

7、身份盜竊

    網絡技術的產生，使身份盜竊成為目前快速增長的一種舞弊手段，根據FBI的調查，目前對于危害較大的手段有侵入第三方信用卡機構、信用卡信息盜竊以及其他的身份盜竊。這種行為可能是公司的所有人或者是雇員造成的。

三、法務會計調查的技術分析工具的使用

1、使用技術分析工具的必要性

現代會計舞弊的手法呈現出復雜化、多樣化和隱蔽化的特征，而且現代企業(yè)的發(fā)展速度很快，公司舞弊呈現出大量的創(chuàng)新型的趨勢，由于法務會計調查的領域是公司與公司、人與人之間的交易和關系，為了理清這些復雜的關系，因此，智力分析家們一般都采用了技術分析工具圖，最早的研究是Moreno的社會關系網絡，后來有了更多的技術分析工具。法務調查必須要借助這些調查工具才能夠理性這些復雜的關系和隱蔽性的操作。

2、工具分析

本文通過建立關系矩陣來建立分析關系，本文以一個簡單的4x4關系矩陣為例，用來表示組織中人和人的關系。如下表所示，左軸列出人名，上軸按相同的順序標示每個人，比如，當表示人與公司的關系時，在左軸列出關系人，在橫軸列出公司，他們之間關系處打。