“營改增”對生活服務(wù)業(yè)影響的實證分析——基于減稅效應(yīng)的視角

本文選取了上述行業(yè)在“營改增”的當(dāng)年（2016年）、“營改增”前三年（2013至2015年）和“營改增”后三年（2017至2019年）的相關(guān)數(shù)據(jù)，對2013年至2019年期間“營改增”對生活服務(wù)業(yè)稅負的影響作出分析。需要說明的是，由于從2020年開始我國進入新冠疫情防疫階段，我國的服務(wù)業(yè)（尤其是生活服務(wù)業(yè)）的生產(chǎn)經(jīng)營狀況受到了較大程度的影響，國家出臺了多種新冠疫情期間的稅收減免政策，生活服務(wù)業(yè)增值稅稅負和行業(yè)整體稅負的影響因素變得更為復(fù)雜，不再主要受“營改增”的影響。因此，為了更為準確地考察“營改增”的減稅效應(yīng)，本文的分析不包括生活服務(wù)業(yè)2020年及以后的數(shù)據(jù)。

一、“營改增”與生活服務(wù)業(yè)的關(guān)系

生活服務(wù)，是指為滿足城鄉(xiāng)居民日常生活需求提供的各類服務(wù)活動，包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)等?！盃I改增”可能會對生活服務(wù)業(yè)產(chǎn)生有利影響，進而促進其發(fā)展。截至目前，我國生活服務(wù)業(yè)的“營改增”已滿6年，其對生活服務(wù)業(yè)稅負的相關(guān)影響業(yè)已逐漸顯現(xiàn)。基于此，本文旨在結(jié)合我國生活服務(wù)業(yè)發(fā)展的實際狀況，探討“營改增”對生活服務(wù)業(yè)的減稅效應(yīng)問題，以期為我國的稅制改革提供參考和借鑒。

二、“營改增”對生活服務(wù)業(yè)在單一稅種層面的減稅效應(yīng)

（一）“營改增”高度相關(guān)稅種層次上的減稅效應(yīng)

“營改增”的高度相關(guān)稅種包括增值稅和營業(yè)稅，但增值稅中不包括進出口環(huán)節(jié)由海關(guān)代征的增值稅。長期以來，我國的進出口貨物一直由海關(guān)代征增值稅，這部分增值稅與“營改增”無關(guān)。因此，確切地說，“營改增”的高度相關(guān)稅種是國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅。2013年至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)國內(nèi)增值稅、營業(yè)稅的稅負及其變動情況詳如表1和圖1所示。

表1            2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)高度相關(guān)稅種的稅負情況

單位：億元

圖1     2013-2019期間我國生活服務(wù)業(yè)高度相關(guān)稅種的稅負變動軌跡

由表1和圖1中可以看出，2013至2015年，雖然尚未納入“營改增”試點，但我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”絕對規(guī)模和相對規(guī)模的增速卻已經(jīng)出現(xiàn)較大幅度地下降。由于尚未納入“營改增”試點，因此這一狀況同“營改增”無關(guān)，主要受我國同期實施的一般結(jié)構(gòu)性減稅政策影響，我國于2008年開始實施一般結(jié)構(gòu)性減稅政策，而服務(wù)業(yè)是一般結(jié)構(gòu)性減稅政策的一個側(cè)重點[1]。因此，一般結(jié)構(gòu)性減稅促進了這一期間生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”GDP稅負率出現(xiàn)較大幅度的下降，進而促進了這一期間生活服務(wù)業(yè)GDP的高速增長。

2016年5月1日起，生活服務(wù)業(yè)全面納入“營改增”試點，當(dāng)年我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的絕對規(guī)模和相對規(guī)模的增速均出現(xiàn)了更大幅度地下降。2016年度，我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”絕對規(guī)模增速的下降幅度高達22.81%，為2014年的近8倍，比當(dāng)年GDP增速高出10.38個百分點；相對規(guī)模增速的下降幅度更大，高達31.54%，分別為2013年、2014年 和2015年的3.71倍、2.22倍和2.96倍，比當(dāng)年GDP增速高出19.11個百分點?？梢?，在一般結(jié)構(gòu)性減稅對生活服務(wù)業(yè)產(chǎn)生了較強的減稅效應(yīng)的基礎(chǔ)上，“營改增”對生活服務(wù)業(yè)產(chǎn)生了“疊加”的減稅效應(yīng)。

2017至2019年期間是生活服務(wù)業(yè)全面納入“營改增”試點的第二至第四年。2017年“營改增”的減稅效應(yīng)持續(xù)顯現(xiàn)。2017年度，我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”絕對規(guī)模的增速較2016年度下降17.74%；相對規(guī)模的增速較2016年度下降26.97%。2018年度，我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”絕對規(guī)模的增速有所提高，GDP稅負率與2017年持平，表明當(dāng)年度我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的稅負變動開始趨于穩(wěn)定[2]。2019年度，我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的絕對規(guī)模增速和相對規(guī)模增速再次出現(xiàn)較大幅度地下降，但并不完全受“營改增”的影響。我國于2019年時實施了力度較大的普惠性減稅政策，全年累計新增減稅降費超過2萬億元，占GDP比重超過2%，拉動全年GDP增長約0.8個百分點，所有行業(yè)稅負均不同程度下降。因此，除受“營改增”的影響外，2019年度生活服務(wù)業(yè)的稅負增速下降在一定程度上跟當(dāng)年實施的普惠性減稅政策有關(guān)。

（二）“營改增”中度相關(guān)稅種層次上的減稅效應(yīng)

“營改增”中度相關(guān)稅種包括城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。2013年至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅稅負及其變動情況詳如表2和圖2所示。

表2           2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)中度相關(guān)稅種的稅負情況

                                                                        單位：億元

圖2   2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)中度相關(guān)稅種的稅負變動軌跡

由表2和圖2中可以看出，就絕對規(guī)模而言，“營改增”前的2013至2015年期間我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅的絕對規(guī)?；旧媳３址€(wěn)定，各年度間城市維護建設(shè)稅的絕對規(guī)模未發(fā)生較大變化?！盃I改增”試點后的2016至2018年期間，我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅的絕對規(guī)模開始出現(xiàn)下降的趨勢。就相對規(guī)模而言，2013至2018年度我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅的GDP稅負率一直呈逐年下降趨勢，總體上與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”GDP稅負率的變化趨勢相一致。2019年度，我國實施了包括城市維護建設(shè)稅在內(nèi)的“六稅兩費”減免等稅收政策，可能會對城市維護建設(shè)稅的稅負率變動造成一定的影響，但從2019年度的實際狀況看，我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅GDP稅負率的總體變動趨勢仍與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”大體一致。綜上，“營改增”對我國生活服務(wù)業(yè)城市維護建設(shè)稅稅負的影響，總體上與其對“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負的影響是一致的。其主要原因在于城市維護建設(shè)稅是營業(yè)稅和增值稅的附加稅，“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”構(gòu)成了城市維護建設(shè)稅的主體稅基。此種關(guān)系導(dǎo)致二者之間的稅負變動趨勢大體相同。

2013-2019年期間，我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的絕對規(guī)模和相對規(guī)模呈現(xiàn)出相反的變化。就絕對規(guī)模而言，我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的絕對規(guī)模呈現(xiàn)逐年上升趨勢[3]。這與同期我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”絕對規(guī)模的變動趨勢完全相反。其主要原因在于“營改增”雖然可以有效增加生活服務(wù)業(yè)納稅人的增值稅進項稅額抵扣，但卻無法有效增加生活服務(wù)業(yè)納稅人企業(yè)所得稅的稅前扣除[4]。就相對規(guī)模而言，與企業(yè)所得稅絕對規(guī)模的逐年上升趨勢不同，我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的GDP稅負率總體上呈下降趨勢。但“營改增”當(dāng)年（2016年）我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的GDP稅負率卻出現(xiàn)上升[5]。2017年至2019年，我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的GDP稅負率開始緩慢下降，但其下降的幅度、軌跡與同期“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”GDP稅負率的變動存在明顯差異。這表明我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅稅負率的變動，與其“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動是不同步的，詳見圖3?？梢哉J為，2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅的GDP稅負率出現(xiàn)下降趨勢，主要受同期實施的一般結(jié)構(gòu)性減稅政策影響，與“營改增”不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

圖3   2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)企業(yè)所得稅與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的稅負變動趨勢比較

2013-2019年期間，我國生活服務(wù)業(yè)土地增值稅的絕對規(guī)模和相對規(guī)模總體上呈下降趨勢。但其稅負率的變動軌跡與我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動軌跡不一致，詳見圖4。其主要原因在于，土地增值稅主要由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納，生活服務(wù)業(yè)的納稅人并非土地增值稅的主要納稅主體[6]。土地增值稅的絕對規(guī)模和稅負率主要受房地產(chǎn)的成交價格、交易量以及各級政府房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策等因素的影響，其受“營改增”的影響相對較小。

圖4  2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)土地增值稅與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的稅負變動趨勢比較

（三）“營改增”低度相關(guān)稅種層次上的減稅效應(yīng)

“營改增”的低度相關(guān)稅種包括契稅和印花稅。2013年至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)契稅和印花稅稅負及其變動情況詳如表4和圖5所示。

表3          2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)低度相關(guān)稅種的稅負情況

                                                                           單位：億元

圖5   2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)低度相關(guān)稅種的稅負變動軌跡

由表3和圖5中可以看出，2013-2019年期間，我國生活服務(wù)業(yè)契稅的絕對規(guī)模和相對規(guī)模總體上呈下降趨勢。但其稅負率的變動軌跡與我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動軌跡之間存在著明顯差異，詳見圖6。其主要原因在于，契稅主要由房屋、土地的購買者繳納。在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，契稅的主要納稅主體是商務(wù)服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，生活服務(wù)業(yè)納稅人并非契稅的主要納稅主體。契稅的絕對規(guī)模和稅負率主要受房屋、土地的的購置價格、購置數(shù)量以及各級地方政府對契稅稅率進行調(diào)整等多種因素的影響，其受“營改增”的影響相對較小。

圖6   2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)契稅與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的稅負變動趨勢比較

2013-2019年期間，我國生活服務(wù)業(yè)印花稅的絕對規(guī)模和相對規(guī)?？傮w均呈下降趨勢，且其稅負率的變動軌跡，尤其是“營改增”后的變動軌跡與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動軌跡具有高度的趨同性，詳見圖7。這表明我國生活服務(wù)業(yè)的印花稅受“營改增”的影響相對較大，且產(chǎn)生了較好的減稅效果。

圖7   2013-2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)印花稅與“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的稅負變動趨勢比較

三、“營改增”在稅收整體層面的減稅效應(yīng)

2013年至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)行業(yè)整體稅負及其變動情況如表4和圖8所示。

表4                2013-2019年度我國生活服務(wù)業(yè)整體稅負情況

                                                                     單位：億元

年份 行業(yè)稅收總額 行業(yè)稅收總額變動率（%） 行業(yè)整體GDP稅負率（%） 行業(yè)整體GDP稅負率變動率（%）

2013 4033.37 8.28 7.73 -1.91

2014 4306.08 6.76 7.29 -5.69

2015 4597.28 6.76 6.85 -6.04

2016 4812.00 4.67 6.37 -7.01

2017 4426.29 -8.02 5.21 -18.21

2018 4631.04 4.63 4.97 -4.61

2019 3638.21 -21.44 3.52 -29.18

圖8   2013-2019年度我國生活服務(wù)業(yè)整體稅負的變動軌跡

   由表4和圖8可以看出，2013年至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)行業(yè)整體稅負的絕對規(guī)模和相對規(guī)模均呈下降趨勢，且其行業(yè)整體稅負率的變動軌跡與其“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動軌跡之間存在著較高的趨同性，只不過行業(yè)整體稅負率的變動軌跡相對平緩。

其主要原因在于：一是增值稅占稅收總收入的比重較大，因此增值稅GDP稅負率變化趨勢會較大程度地影響行業(yè)整體GDP稅負率變化趨勢；二是“營改增”影響的主要是生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負。盡管生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負在行業(yè)整體稅負中占據(jù)較大比重，但其畢竟只是行業(yè)整體稅負的一個組成部分。因此，“營改增”對生活服務(wù)業(yè)行業(yè)整體稅負的影響相對小于其對“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負的影響，進而導(dǎo)致生活服務(wù)業(yè)行業(yè)整體稅負率的變動軌跡較“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”稅負率的變動軌跡更為平緩。

四、結(jié)語

“營改增”顯著地降低了我國生活服務(wù)業(yè)“國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅”的GDP稅負率，并同一般結(jié)構(gòu)性減稅、普惠性減稅等其他稅收優(yōu)惠政策一起發(fā)揮了功能性作用，有效降低了2013至2019年期間我國生活服務(wù)業(yè)的整體稅負。從減稅效應(yīng)的作用因素看，2016年“營改增”之前主要是一般結(jié)構(gòu)性減稅政策發(fā)揮主要作用，“營改增”之后主要是“營改增”政策發(fā)揮主要作用。總而言之，“營改增”有效地降低了我國生活服務(wù)業(yè)的稅負，有利于促進生活服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://00559.cn/w/jg/125.html