國家審計改革對地方國有企業(yè)稅負的影響研究

習近平總書記在中央審計委員會第一次會議中指出，國家審計在維護國家財政經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮了重要作用。稅收征繳作為國家財政經(jīng)濟秩序的重要一環(huán)，也必然受到國家審計的影響。實踐中，稅務部門往往按照地方政府的行政指令征稅①，從而導致《稅收征管法》被架空，稅收成為滿足地方政府利益的工具（楊雄，2013）。為了整治稅收亂象，審計機關(guān)將稅收征管列為重點審查對象，甚至專門成立稅收征管審計司負責相關(guān)工作。由全國各省審計廳公布的《預算執(zhí)行和其他財政收支審計發(fā)現(xiàn)問題整改情況的公告》可以發(fā)現(xiàn)，國家審計在查處偷稅漏稅以及過頭稅方面發(fā)揮了重要作用。

然而，地方審計機關(guān)每年報送給上級審計機關(guān)和本級人大的審計報告很多都是與地方政府反復斟酌的“和諧版”（王在橋，2015）。審計機關(guān)作為國家治理體系中與行政管理部門進行權(quán)力制衡的核心力量，卻屈從于地方政府。這種不合理現(xiàn)象背后的合理解釋在于我國審計系統(tǒng)實行雙重領(lǐng)導制，地方審計機關(guān)在諸多方面受制于地方政府而無法保持獨立性（鄭石橋等，2011）。國家審計的稅收治理作用難以生效，因而地方政府可以按照其意愿而非依法征稅。特別是地方國有企業(yè)，其作為地方政府控制的企業(yè)，甚至主動配合政府納稅，從而表現(xiàn)出更嚴重的過度納稅（陳冬等，2016；Liu et al.，2018）或者過度避稅現(xiàn)象（劉駿和劉峰，2014）。

提高審計機關(guān)獨立性已迫在眉睫。為此，黨中央、國務院于2015年出臺《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，要求探索省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革（下文簡稱“審計改革”）。審計改革將江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7省市作為試點，分別從人員選聘、經(jīng)費預算以及項目立項等方面減少地方政府對當?shù)貙徲嫏C關(guān)的領(lǐng)導權(quán)。改革后，試點省份審計機關(guān)相繼加強了稅收征管審計措施。如山東省東阿縣、諸城市等多縣市審計局重點關(guān)注企業(yè)稅費負擔調(diào)查，揭示過度征稅問題②；云南省審計機關(guān)對全省地稅系統(tǒng)開展“一條線”審計，審查企業(yè)不合理納稅以及地稅機關(guān)延壓稅款現(xiàn)象③。我們的問題是，審計改革的推行最終能否落實到位，從而減少企業(yè)不合理納稅現(xiàn)象？進一步，如果可以，稅負問題的緩解能否提升企業(yè)價值？

為了回答上述問題，本文以2007～2016年省以下地方國有A股上市公司為研究對象④，分別以試點省份和非試點省份所轄地方國有上市公司為實驗組和對照組，以2015年為時間節(jié)點，采用雙重差分法檢驗國家審計改革對地方國有企業(yè)稅負的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，試點省份地方國有企業(yè)的稅負在審計改革之后的下降程度顯著大于非試點省份企業(yè)。按照地方國有企業(yè)實際稅率與名義稅率的相對大小分組發(fā)現(xiàn)，國家審計主要在企業(yè)實際稅率高于名義稅率時降低企業(yè)實際稅率，這說明國家審計改革的效果主要體現(xiàn)于減輕地方國有企業(yè)稅負過重方面。進一步，本文發(fā)現(xiàn)審計改革對地方國有企業(yè)稅負的影響僅顯著體現(xiàn)在地區(qū)市場化發(fā)展水平低、機構(gòu)投資者持股比例低，以及由非四大會計師事務所審計的公司中，說明市場化發(fā)展水平較低以及企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督不足時，國家審計的稅收治理效應更加突出。最后，從經(jīng)濟后果的視角，我們發(fā)現(xiàn)審計改革的實施通過降低國有企業(yè)稅負顯著提高了地方國有企業(yè)價值。

本文研究貢獻如下：首先，為了解決地方國有企業(yè)稅負問題，國家采取了一系列稅制改革，但較少從財稅體制外探討解決之道。本文將國有企業(yè)稅負問題納入國家治理理論框架，分析并證明了不同國家部門之間的權(quán)力制衡對于解決企業(yè)稅負問題同樣十分重要。其次，關(guān)于企業(yè)稅負影響因素研究，近期文獻逐步關(guān)注到稅收征管中的政府角色（陳冬等，2016；賈俊雪和應世為，2016；Liu et al.，2018），本文則進一步從國家審計視角對相關(guān)文獻進行補充。最后，稅收征管審計是國家審計機關(guān)的重要職責，但少有文獻從稅收視角探討國家審計的經(jīng)濟后果。本文一方面在理論上拓展了國家審計經(jīng)濟后果研究，另一方面在政策上肯定了審計改革在治理地方國有企業(yè)稅負方面的積極作用。

二、制度背景、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計改革內(nèi)容

現(xiàn)行審計體制實行雙重領(lǐng)導制，地方審計機關(guān)既要受上級審計機關(guān)的業(yè)務領(lǐng)導又要受本級人民政府的行政領(lǐng)導。在雙重領(lǐng)導制下，審計機關(guān)在領(lǐng)導任命、人員編制以及經(jīng)費預算等方面都受制于地方政府。地方政府時常憑借對當?shù)貙徲嫏C關(guān)的領(lǐng)導權(quán)干擾國家審計工作（鄭石橋等，2011），嚴重損害了國家審計獨立性。

為了保障審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)⑤，2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，選擇江蘇、浙江、山東、廣東、重慶、貴州、云南等7省市開展審計改革。具體包括：第一，改進領(lǐng)導任命與人員招聘制度。市地級審計機關(guān)正職由省級黨委管理，其他各級領(lǐng)導班子成員可以委托市地級黨委管理。地方審計人員由省級統(tǒng)一招錄。第二，改進經(jīng)費和資產(chǎn)管理制度。地方審計機關(guān)的經(jīng)費預算、資產(chǎn)由省級或者委托市地、縣有關(guān)部門管理，各項經(jīng)費標準不得低于現(xiàn)有水平。第三，健全審計業(yè)務管理制度。試點地區(qū)審計機關(guān)審計項目計劃由省級審計機關(guān)統(tǒng)一管理，開展好涉及全局的重大項目審計。審計改革試圖從“人、財、物”三個方面幫助審計機關(guān)“擺脫”地方政府行政干預。

（二）理論分析與研究假設(shè)

本文主要探討審計改革對地方國有企業(yè)稅負的治理效應。為了充分理解審計改革對地方國有企業(yè)稅負的影響機制，本文構(gòu)建地方國有企業(yè)稅收審計機構(gòu)設(shè)置框架圖（圖1）。圖1由下至上依次為：（1）地方稅務機關(guān)向地方國有企業(yè)征稅；（2）地方審計機關(guān)審查本級及下級稅務機關(guān)征稅事宜，同時審查本級及下級國有企業(yè)納稅事宜；（3）地方稅務機關(guān)、審計機關(guān)以及地方國有企業(yè)均接受地方政府行政領(lǐng)導。地方審計機關(guān)原本以獨立第三方身份監(jiān)督地方稅務機關(guān)和國有企業(yè)的征納稅行為，但在稅收實踐中卻可能會遭受地方政府的行政干預。在地方政府領(lǐng)導下，審計機關(guān)難以有效執(zhí)行稅收審計工作⑥。

關(guān)于地方政府干預稅收征管，學術(shù)界存在兩種觀點（圖2虛框內(nèi)容）。稅收攫取假說認為，地方政府對當?shù)貒衅髽I(yè)存在過度征稅問題。地方政府每年需要完成稅收以及經(jīng)濟增長等多重指標。當指標難以完成時，地方政府會采取向當?shù)仄髽I(yè)過度征稅的做法⑦。地方國有企業(yè)由地方政府控制，自然成為地方政府的“首要”稅收攫取對象（劉行和李小榮，2012）。而父愛主義假說卻認為，地方國有企業(yè)也可能存在過度避稅問題（劉駿和劉峰，2014）。一方面，地方國有企業(yè)為當?shù)卣袚舜罅空闻c社會負擔（Wu et al，2012），其可以借此游說地方政府放松征管要求；另一方面，在政府庇護下，地方國有企業(yè)較少擔心當?shù)囟愂諏彶椋–how et al.，2018），從而更加“有恃無恐”地從事避稅行為。不僅學術(shù)界，實務界對國有企業(yè)稅負過輕或過重問題也存在爭議。比如國資委研究中心主任楚序平統(tǒng)計2014年中國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)發(fā)現(xiàn)，國有工業(yè)企業(yè)稅負為其他企業(yè)的2.6倍，該言論迅速引起諸多國企共鳴（劉青山和莫豐齊，2015）。但是民營企業(yè)家們卻認為與民營企業(yè)相比，國家經(jīng)常對國有企業(yè)先征后返，國企實際稅率并不高。關(guān)于國企稅負問題，企業(yè)家們還在全國政協(xié)會議上進行了激烈爭辯（張智，2016）。

雖然國企稅負是否過重仍然存在爭議，但無論如何，地方政府與國有企業(yè)之間不合理的征納稅行為均違反了稅收法定原則，破壞了市場公平。審計改革從管理體制上削弱了地方政府對審計機關(guān)的領(lǐng)導權(quán)（圖1虛線處）。按照審計署原審計長劉家義提出的國家審計治理框架，國家審計主要通過揭示、預防和抵御三條路徑發(fā)揮審計監(jiān)督作用（劉家義，2012）。揭示指及時披露被審計對象存在的問題；預防指審計機關(guān)憑借審計監(jiān)督對被審計對象形成威懾，被審計對象預計到審計后果的嚴重性后主動減少違規(guī)行為；抵御指審計機關(guān)在信息收集過程中發(fā)現(xiàn)并改進審計對象原有體制中存在的不完善、不健全之處。具體就審計改革與地方國有企業(yè)稅負的關(guān)系而言：第一，揭示。審計改革后，審計機關(guān)可以更加獨立地執(zhí)行稅收審計任務，從而可以更加大膽地揭示地方政府與國有企業(yè)不合理的征納稅行為，促進相關(guān)事項得到合理落實。第二，預防。雖然審計機關(guān)難以及時審查所有企業(yè)的稅收征管事項，但是當審計機關(guān)“擺脫”地方政府領(lǐng)導后，國家審計對地方政府和國有企業(yè)的威懾力迅速增加。由于預料到更加嚴重的稅收審計后果，無論地方政府還是國有企業(yè)均會主動減少不合理征納稅行為。第三，抵御。稅收審計力度的加強有利于及時發(fā)現(xiàn)稅收系統(tǒng)漏洞，完善稅收征管體制，從而有利于促進稅收系統(tǒng)自身抵御不合理征納稅行為。分析發(fā)現(xiàn)，審計改革從理論上有利于保證地方政府與國有企業(yè)依法征納稅，促進企業(yè)稅負回歸正軌。如果地方政府對地方國有企業(yè)過度征稅，那么審計改革將會降低企業(yè)稅負，反之，審計改革將會提高企業(yè)稅負?；诖耍疚奶岢鰧α⒓僭O(shè)H1a和H1b：

H1a：省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革的實施會降低地方國有企業(yè)稅負。

H1b：省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革的實施會增加地方國有企業(yè)稅負。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文僅以省以下地方國有A股上市公司為研究對象，不包括央企和由省級政府直接控制的國有企業(yè)。選擇“省以下”的原因在于，審計改革僅影響省以下地方審計機關(guān)的獨立性，而省以下地方審計機關(guān)僅有權(quán)審理省級以下級別政府控制或管轄的地方國有企業(yè)。選擇“地方國有”的原因在于，第一，地方國有企業(yè)不僅受地方政府管轄，而且在產(chǎn)權(quán)上歸當?shù)卣I(lǐng)導，地方政府更容易操縱地方國有企業(yè)稅負；第二，與其他類型企業(yè)不同，地方國有企業(yè)是地方審計機關(guān)的直接審計對象，在稅收審計中，審計機關(guān)不僅有權(quán)通過稅務機關(guān)審查企業(yè)納稅情況，還可以通過國有企業(yè)審計直接審查。地方國有企業(yè)是地方政府和審計機關(guān)進行權(quán)力博弈的“主戰(zhàn)場”。樣本區(qū)間為2007-2016年，以2007年為起始年份是因為2007年開始實施新會計準則，數(shù)據(jù)取自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

具體篩選過程如下：（1）剔除樣本中金融行業(yè)公司及ST公司；（2）為避免異常值影響，參照避稅研究普遍做法剔除所有者權(quán)益為負、稅前利潤為負、所得稅費用為負以及實際稅率低于0或大于1的樣本觀測值；（3）剔除相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的樣本觀測值；（4）僅保留省以下地方國有上市公司數(shù)據(jù)，最終剩余2663個觀測值。本文對所有連續(xù)變量進行了1%和99%分位數(shù)上的縮尾處理。

（二）模型與變量（內(nèi)容略，編者注）

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計（內(nèi)容略，編者注）

（二）回歸結(jié)果分析（內(nèi)容略，編者注）

（三）進一步研究

1.市場化發(fā)展水平與國家審計改革的替代效應分析（內(nèi)容略，編者注）

2.投資者監(jiān)督與國家審計改革的替代效應分析（內(nèi)容略，編者注）

3.外部監(jiān)督與國家審計改革的替代效應分析（內(nèi)容略，編者注）

4.基于公司價值視角的經(jīng)濟后果分析（內(nèi)容略，編者注）

（四）穩(wěn)健性檢驗

1.其他企業(yè)稅負度量指標（內(nèi)容略，編者注）

2.傾向匹配得分（內(nèi)容略，編者注）

3.平行趨勢檢驗（內(nèi)容略，編者注）

4.安慰劑檢驗（內(nèi)容略，編者注）

五、結(jié)論與啟示

本文以省以下地方審計機關(guān)人財物管理改革為研究背景，探究審計改革如何影響地方國有企業(yè)稅負。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計改革的推行顯著減輕了地方國有企業(yè)稅負，并由此提升了企業(yè)價值。審計改革對企業(yè)稅負的影響主要集中于地區(qū)市場化程度低、機構(gòu)投資者持股比例低以及由非四大會計師事務所審計的公司中。

可能的政策啟示意義在于：（1）解決國有企業(yè)稅負問題不能完全局限于財稅體制內(nèi)部，而應該站在國家治理高度，通過不同職能部門的相互制衡加強稅收監(jiān)督；（2）國家審計在企業(yè)稅收治理方面作用卓著，建議相關(guān)部門在執(zhí)行稅收監(jiān)督過程中進一步加強與國家審計部門的密切配合。此外，獨立性對于國家審計執(zhí)行效果的提升影響顯著，建議可進一步擴大審計改革試點范圍，從而加強審計機關(guān)在執(zhí)行企業(yè)稅收征管審計業(yè)務中的有效性。

本文的不足之處在于無法獲取各省市地方審計機關(guān)關(guān)于國有上市公司審計的詳細數(shù)據(jù)。在此情形下，我們難以直接分析審計改革是否增強了審計機關(guān)對當?shù)貒猩鲜泄镜亩愂諏徲嬃Χ?，而只能通過稅負的變化間接證明。