企業(yè)債務重組的會計核算及錯弊甄別

從古自今，財務造假屢禁不止，不僅給投資者、債權人造成了巨大的經濟損失，而且嚴重影響了資本市場的正常秩序和社會的穩(wěn)定。財政部為了與國際接軌和遏制企業(yè)財務造假，在２００６年頒布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。該準則的頒布雖然在一定程度上限制了企業(yè)利用債務重組進行財務造假，但由于會計信息本身的不對稱性，導致企業(yè)在進行賬務處理時，往往還是會因為壓力或誘惑而棄企業(yè)會計準則不顧，通過制造或篡改數據進行營私舞弊。下面就會計核算債務重組過程中應把握的關鍵及甄別錯弊的方法介紹如下：

一、核算企業(yè)債務重組應把握的關鍵

會計核算債務重組的關鍵有三點：一是要根據事實按照企業(yè)會計準則的規(guī)定判斷是否屬于債務重組業(yè)務；二是應區(qū)分不同的債務重組方式來進行會計核算；三是賬面價值和公允價值的認定要合理，依據要充分，當期損益的確認要真實可靠。下面就債務重組業(yè)務進行會計核算時涉及到的關鍵問題做進一步梳理。

1.要正確核算債務重組業(yè)務，首先就是對發(fā)生的業(yè)務進行正確識別，做到正確認定業(yè)務類型。債務重組業(yè)務的典型特征有三點：一是債務重組雙方一定真實存在債權債務關系；二是債務人確實存在資金周轉困難、經營陷入困境或是因其他原因導致了財務危機，無法或沒有能力再按原定條件償還債務；三是債權人一定作出了讓步，要不減免了部分本息要不降低了利率等。如果不具備上述特征，則不能按債務重組交易來進行會計核算，所以債務人將其發(fā)行的可轉換債券正常轉換為股權；債務人進行破產清算；債務人發(fā)生產權變更，實行改組；債務借新債償舊債等都不能按債務重組進行賬務處理。

2.在進行會計核算時，要區(qū)分不同的債務重組方式來進行賬務處理。債務重組的方式一共有四種：一是用資產清償債務，重點要關注貨幣資金是否全部進賬，資產、債務的賬面價值轉出以及公允價值的確定是否正確，損益和納稅的計量是否有誤；二是將債務轉為實收資本/股本，實際上就是將債權債務關系轉換為投資受資關系，重點應注意轉換協(xié)議；三是修改其他債務條件，如減少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延長償債期限等，重點應注意債務重組協(xié)議，如果涉及或有事項，則應注意預計負債的確認問題；四是組合方式，即采用前三種中的兩種或三種來共同清償債務。

3.用資產清償債務方式的債務重組實質上與日常交易并沒有本質區(qū)別。如果用貨幣資產清償債務，在轉銷債權債務的同時，增加或減少貨幣資產，吃虧的債權人就確認營業(yè)外支出，受益的債務人就確認營業(yè)外收入；如果用存貨清償債務，減少存貨的債務方實質上就是通過實現(xiàn)存貨的銷售來清償債務，所以，理應確認銷售收入實現(xiàn)，同時結轉銷售成本并計稅，而收到存貨的債權人實質就是購買了存貨，只是用轉銷債權代替了支付貨款，所以理應按采購進行賬務處理；如果用固定資產、無形資產清償債務，就照處置固定資產、無形資產來進行賬務處理，轉銷固定資產/無形資產的原始價值、累計折舊/累計攤銷以及固定資產減值準備/無形資產減值準備，交易結束確認營業(yè)外收支；如果用長期股權投資來清償債務，則在轉銷長期股權投資賬面價值的同時確認投資損益等。債權人要注意的是，在收到非現(xiàn)金資產時，一是要按收到的非現(xiàn)金資產的公允價值來計量；二是發(fā)生的相應的運雜費、保險費等應確認為相應的非現(xiàn)金資產的價值，而不能確認為期間費用。

4．債權人、債務人都應注意債務重組利得和債務重組損失的確認和計量問題。一是要注意債務重組時根據資產、負債公允價值的判斷來確定吃虧或受益時債務重組利得或損失的確認和計量；二是債務人要注意用來清償的固定資產、無形資產、股票債券等金融資產本身的賬面價值與其公允價值不符時利得或損失的確認和計量；三是債轉股時，債務人重組債務的賬面價值與股本或股權的公允價值之差產生的債務重組利得和債權人發(fā)生的債務重組損失；采用修改其他條件方式進行債務重組的，首先要區(qū)別是否附有或有條件，然后再根據重組前后債務的賬面價值之間的差額來確認和計量債務重組利得或損失，如果債務人涉及或有應付金額，還要考慮或有應付金額是否滿足預計負債的確認條件來區(qū)別對待，如果確認了預計負債的，則將重組前債務的賬面價值，與重組后債務的賬面價值和預計負債之和進行比較，并將其差額債務重組利得或損失。

5.如果債務重組是以貨幣資產、非貨幣資產資產、債轉股以及修改其他債務條件等組合方式共同進行清償債務的，則債務人應注意先后順序，要依次以支付的貨幣資產、非貨幣資產的公允價值、債權人享有股本或股權的公允價值來沖減重組時債務的賬面價值。

二、關于企業(yè)債務重組核算的案例分析

甲企業(yè)和乙企業(yè)同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。由于甲企業(yè)陷入經營困難，資金緊張，導致拖欠乙企業(yè)購貨款50萬元已達兩年之久，而且短期內仍然無法償還。2012年7月1日，甲乙雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其生產的不需繳納消費稅的A產品來清償50萬元的債務。A產品的公允價值為35萬元，假設公允價值與應稅價格相同，生產成本為30萬元。乙企業(yè)于協(xié)商當日收到A產品，并作為庫存商品驗收入庫。乙企業(yè)已對該債權計提了5萬元的壞賬準備。

由上述資料可知，甲乙雙方存在真實的債權債務關系，債務人甲企業(yè)財務困難，債權人乙企業(yè)同意作出讓步，所以該交易符合債務重組特征，且屬于典型而且常見的用非貨幣性資產存貨清償來清償債務，故屬應按視同銷售進行賬務處理的債務重組業(yè)務。下面就債務人、債權人分別進行分析和編制會計分錄：

1.債務人甲企業(yè)的賬務處理如下：

要對重組協(xié)議進行分析，并確認債務重組利得。由于重組時該債務的賬面價值為50萬元，而用于清償債務的A產品如果對外銷售，只能實現(xiàn)價稅合計40.95萬元，所以甲企業(yè)從債務重組中實現(xiàn)利得9.05萬元。

要對重組協(xié)議進行分析，判斷是應確認債務重組損失還是沖減資產減值損失。由于重組時該債權的賬面余額為50萬元，因為該債權已計提壞賬準備5萬元，故其賬面價值為45萬元；而收到的用于債務清償的A產品的價稅合計為40.95萬元，所以乙企業(yè)因債務重組而產生的損失就是4.05萬元。

三、企業(yè)債務重組的錯弊甄別

因為在債務重組業(yè)務中，存在當期損益的確認和計量問題，這無疑給企業(yè)財務造假提供了機會，但不同方式的重組業(yè)務并非完全一致，而且有的企業(yè)純粹是通過虛構債務重組業(yè)務從而達到調節(jié)利潤的目的，所以，在對債務重組業(yè)務進行錯弊甄別時，應特別關注債權債務雙方的真實關系，債務重組業(yè)務類型的認定，債務重組的具體方式，尤其是用非現(xiàn)金資產清償時公允價值的認定，賬面價值的結轉及賬務處理是否正確。

1.利用虛構的債權債務關系來進行虛構的債務重組。尤其是利潤指標完成不了的企業(yè)，通過虛構債權債務關系，達到利用債權人的讓步來虛構債務重組利得，或是利用虛構的債務重組來實現(xiàn)產品的虛假銷售，從而虛高營業(yè)收入，達到虛高利潤的目的。還有一種就是無中生有地虛列成本費用，同時虛列負債，然后再借以時日，制造一個債務重組，就是為了達到轉出資產的目的。所以在甄別錯弊時，應著重注意檢查四個問題：一是債務本身的真實性，檢查債務產生時的原始憑證并關注時間的長短；二是檢查債務重組合同的形式和內容是否合法有效；三是檢查用資產償債時資產轉出和賬簿結轉的真實性；四是檢查用存貨償債時涉及增值稅、城建稅和教育稅附加等計算和繳納的正確性。

2.借助債務重組轉移或截留資金。因為債務重組本身有一個債權人作出讓步的特征，所以，債權人就抓住吃虧了這個特點，一是在賬務處理時通過故意夸大讓步程度，虛高營業(yè)外支出，然后再將夸大部分隱瞞或截留，結果就是因為夸大了營業(yè)外支出，虛減了當期利潤，較少了納稅，同時再將夸大部分隱瞞或截留達到充盈企業(yè)“小金庫”；二是利用債務重組故意損公肥私，故意虛高債務人用來償債資產的公允價值，致使債權企業(yè)吃虧，中間的好處留給債務人、經辦人。在甄別這類錯弊時，就應檢查交易本身的可靠性和合理性，要檢查債務重組合同，要確認資產和債務的公允價值以及辦理的相應手續(xù)及執(zhí)行，必要時還可以采用詢問和函證的審計程序來核實，要特別注意是否存在利用債務重組達到轉移資產截留利潤和損公肥私的情況。

3.采用非現(xiàn)金資產清償債務時，債權人在收到非現(xiàn)金資產時，通過調整非現(xiàn)金資產的入賬價值來調節(jié)利潤：一是隨意調整非現(xiàn)金資產的公允價值；二是將在接收非現(xiàn)金資產過程中發(fā)生的運雜費、保險費等相關費用不計入非現(xiàn)金資產的價值，而是確認為期間費用，以此虛減資產價值，虛高期間費用，虛減當期利潤。甄別時，可以通過比較的方式來核實非現(xiàn)金資產的入賬價值是否正確，檢查債務重組日相鄰日期的期間費用尤其是管理費用是否異常。

4.故意隱瞞收入收益，壓低或隱瞞利潤，少交稅。例如，在會計分錄的檢查時，遇到了借記應付賬款等負債類賬戶，貸記庫存商品，這種賬務處理的目的一般就是企業(yè)為了偷稅漏稅，故意不按視同銷售來確認營業(yè)收入實現(xiàn)，不結轉營業(yè)成本，不計算增值稅銷項稅額等。再如，看到借記應付賬款等負債類，貸記固定資產或無形資產或長期股權投資，但在會計分錄中并沒見到損益類賬戶時，就應考慮是否隱瞞了營業(yè)外收入或投資收益。這類錯弊的甄別比較簡單，根據債務重組業(yè)務來逆查會計分錄，因為分錄本身就是有證明力的審計證明，至于影響的大小，還需要結合資產和債務的公允價值來確定。

5.通過調整償債資產的賬面價值來調節(jié)利潤和納稅。如果債務人是用固定資產或無形資產來償債，則會采取多轉、少轉或不轉累計折舊/累計攤銷、固定資產減值準備/無形資產減值準備來少轉固定資產/無形資產的賬面價值，以此來擴大或壓縮轉出資產與需要償還債務之間的差異，從而虛高或虛減債務重組利得，進而影響當期利潤。因為多轉累計折舊會直接導致轉出固定資產的賬面價值變小，債務方獲得的重組利得就會虛高，利潤就會夸大。如果債務人是通過存貨資產來償債，雖然是按視同銷售來進行賬務處理，但會采取故意壓縮存貨資產的應稅價格來壓縮營業(yè)收入和增值稅銷項稅等，甚至會趁機多轉出存貨，再將其銷售收入納入企業(yè)“小金庫”。 如果債務人是用長期股權投資來償債，則應檢查結轉的長期股權投資的賬面價值是否正常，尤其是權益法核算下的長期股權投資，應特別注意企業(yè)在持有期間確認的資本公積——其他資本公積是否一同結轉，投資收益的計量是否正確；債權人也一樣，也會采取改變債權的實際的賬面價值來調節(jié)債務重組損失，從而影響利潤和納稅。所以，甄別時，應特別注意債務人轉出資產的賬面價值的結轉是否完整，采用重新計算的審計程序檢查累計折舊/累計攤銷以及計提的相應的減值準備是否存在多轉、少轉或不轉的情況，如果是存貨償債，則應檢查債務重組時對存貨價值的認定是否與市場價值相背離，是否存在故意壓縮應稅價格問題。債權人轉銷應收賬款時，計算并確認已計提的壞賬準備的結轉是否正確。

6.不確認或有應付金額，同時不確認預計負債。在以修改其他債務條件進行債務重組時，雖然涉及到了或有應付金額，而且或有應付金額已經滿足《企業(yè)會計準則第13條——或有事項》中關于預計負債確認條件的，但債務人為了虛高利潤，故意不反映或有應付金額，同時隱瞞了預計負債。在甄別這類錯弊時，首先就應從債務重組的具體方式著手，然后仔細檢查重組合同的償債條款，關注針對未來期間的設定條件，然后判斷是否存在或有負債，是否應確認預計負債。

7.要檢查債權債務人的披露是否充分。要根據準則的規(guī)定來檢查債權債務人是否在報表附注中披露了具體的債務重組方式；確認和計量債務重組利得總額或損失總額；債轉股所增加的股本（或實收資本）金額或債權轉為股本或股份所增加的投資額及所占份額；或有應付或應收金額；用于償債的非貨幣資產的公允價值、債轉股的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據或接受的非貨幣資產的公允價值、債權轉股本或股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據等內容。

綜上所述，對企業(yè)真正發(fā)生的債務重組進行會計核算本身并不困難。只要按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對交易進行正確認定后再根據不同的債務重組方式，在合理確定資產、負債的賬面價值和公允價值的基礎上再可靠地確定當期損益，則不管遇到涉及多少不同資產無論重組方式有多復雜的債務重組都能做到得心應手，進行財務造假甄別時也能進行準確識別。