審計全覆蓋驅(qū)動下的審計技術(shù)方法創(chuàng)新研究

中央審計委員會的組建標(biāo)志著審計監(jiān)督邁向了全覆蓋的新時代。2018年5月23日在中央審計委員會第一次會議上，習(xí)近平總書記強調(diào)要拓展審計監(jiān)督廣度和深度，消除監(jiān)督盲區(qū)，這明確詮釋了審計全覆蓋的本質(zhì)含義。審計全覆蓋的理念最早源于2009年政府工作報告，報告認(rèn)為“財政資金運用到哪兒，審計就跟進到哪兒”。2014年10月黨的第十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）指出，通過強化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，建設(shè)法治政府，需要完善審計制度，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋?！稕Q定》從全面推進依法治國的高度，首次將審計監(jiān)督納入黨和國家監(jiān)督體系，明確了國家審計的重要地位和審計全覆蓋的要求。隨后《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》，提出了“創(chuàng)新審計方式，提高審計效率……實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋”的總體指導(dǎo)思想。2015年中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《框架意見》）及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》（以下簡稱《實施意見》）等相關(guān)配套文件進一步深化了審計全覆蓋的內(nèi)涵和外延，明確了審計全覆蓋的主要任務(wù)和實施的基本框架，同時也提出了創(chuàng)新審計技術(shù)方法以適應(yīng)審計全覆蓋的要求。

審計全覆蓋的理念是在國家審計所處的政治、經(jīng)濟與社會環(huán)境發(fā)生較大變化，以及社會主要矛盾發(fā)生轉(zhuǎn)化的背景下而適時提出的。審計理論研究表明，審計環(huán)境和審計對象的變化是審計技術(shù)方法發(fā)展與變革的內(nèi)在動因（謝志華，1997；蔡春，2001；劉明輝，2003；方寶璋，2017；等）。審計環(huán)境變化要求國家審計拓展監(jiān)督對象的范疇，這不但賦予了國家審計新的歷史使命，同時也對現(xiàn)有的審計技術(shù)方法創(chuàng)新形成了新的挑戰(zhàn)。為此各級審計機關(guān)均指明了借助互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計算等創(chuàng)新審計技術(shù)方法的發(fā)展方向，學(xué)者們也從審計全覆蓋的視角提出了同樣的創(chuàng)新路徑（付忠偉等，2015；裴育，2016）。然而，創(chuàng)新審計技術(shù)方法并非僅僅引入信息化技術(shù)即可實現(xiàn)審計效能的提升，還須運用理性思維綜合考量并構(gòu)建審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架?，F(xiàn)有文獻對審計技術(shù)方法創(chuàng)新的研究多從技術(shù)層面展開，本文創(chuàng)新性地提出了審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架，明確了審計全覆蓋驅(qū)動下創(chuàng)新審計技術(shù)方法的基本邏輯，并以此分析審計技術(shù)方法創(chuàng)新面臨的現(xiàn)實困境，指導(dǎo)審計全覆蓋背景下審計技術(shù)方法創(chuàng)新的實施路徑。

二、審計全覆蓋驅(qū)動審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論分析

（一）審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論基礎(chǔ)

根據(jù)審計理論結(jié)構(gòu)的研究結(jié)論，關(guān)于審計技術(shù)方法演變動因的研究存在兩類觀點。一類將審計目標(biāo)作為審計技術(shù)方法演變的決定因素，如謝志華（1997）認(rèn)為審計技術(shù)方法是由審計目標(biāo)和審計對象所決定，其變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風(fēng)險的內(nèi)在要求所決定。趙保卿和任晨煜（2003）研究指出審計方法演進的內(nèi)在動因是為了提高審計效率和質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要，其根本目的是為了最大程度地實現(xiàn)審計目標(biāo)。另一類觀點則將審計技術(shù)方法的演變歸因為審計環(huán)境的變化。如陳丹萍（2000）認(rèn)為審計環(huán)境是審計生存和發(fā)展的客觀基礎(chǔ)，審計環(huán)境的變化對審計技術(shù)方法產(chǎn)生了重大沖擊，包括社會文化環(huán)境、法律基礎(chǔ)環(huán)境、經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境和審計人員素質(zhì)環(huán)境。劉明輝（2003）將審計環(huán)境作為構(gòu)建審計理論體系的起點，他認(rèn)為審計環(huán)境決定著審計的目標(biāo)和職能并進一步?jīng)Q定著審計的程序與方法。上述兩類觀點均有合理之處，但歸根結(jié)底還是審計環(huán)境變化使然。張俊民和張莉（2016）與方寶璋（2017）的研究表明，我國古代和現(xiàn)代審計技術(shù)方法發(fā)展的主要驅(qū)動力是社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，審計環(huán)境變化對國家審計的要求不斷提高，因而推動審計技術(shù)方法不斷演化發(fā)展。綜上可見，審計環(huán)境的變遷導(dǎo)致了審計目標(biāo)、對象和內(nèi)容的變化，審計技術(shù)方法必須不斷地發(fā)展創(chuàng)新，從而與之相適應(yīng)。

（二）審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架

理論框架是指導(dǎo)人們對事物的主觀解釋和思考結(jié)構(gòu)，有助于指導(dǎo)實踐發(fā)展。目前尚未有學(xué)者探討審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架，為此本文從審計技術(shù)方法的概念入手，嘗試構(gòu)建審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架。目前我國審計文獻中，僅有少數(shù)學(xué)者對審計方法下過定義。管錦康（1985）認(rèn)為，審計方法是審計人員針對審計目標(biāo)，搜集審計證據(jù)，借以提出意見，完成審計任務(wù)的方法。駱鳳田（1991）認(rèn)為審計方法是審計人員為達到審計目的而采取的一切思想方法、技術(shù)和手段的總稱，它包括審計的基本方法和技術(shù)方法。趙華和許福敏（2004）認(rèn)為審計方法是審計人員為實現(xiàn)審計目標(biāo)，完成審計任務(wù)，在進行審計活動時所采取的各種技術(shù)和手段。周友梅（2007）認(rèn)為審計方法是審計理論結(jié)構(gòu)的重要要素，包括審計導(dǎo)向方法（如風(fēng)險導(dǎo)向）、審計一般方法（如順序檢查法）、審計技術(shù)方法、審計事項評價方法。從上述審計方法的定義和分類來看，學(xué)者們均認(rèn)為審計方法是一個完整的體系，它至少應(yīng)包含具有普遍性、共性的一般審計方法和運用技術(shù)或技術(shù)性的具體審計方法。

為更準(zhǔn)確地理解審計技術(shù)方法的概念，本文進一步以“審計方法”“審計技術(shù)”“審計技術(shù)方法”三個關(guān)鍵詞檢索了中國期刊網(wǎng)自1983年至今的所有文獻。結(jié)果表明，“審計方法”的文獻主要與業(yè)務(wù)類型、審計工作模式、審計質(zhì)量相關(guān)，可見對審計方法的研究重點是探討審計工作的程序步驟和思維方式；“審計技術(shù)”類文獻主要與計算機科學(xué)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等相關(guān)，重點討論如何借助計算機信息技術(shù)改進審計手段；而“審計技術(shù)方法”的文獻涵蓋了上述兩方面。

綜上，審計技術(shù)方法是為實現(xiàn)審計目標(biāo)而采取的思想方法、技術(shù)手段和管理模式的總稱，它具有目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性。目標(biāo)性指審計技術(shù)方法服務(wù)于審計目標(biāo)。不同的審計業(yè)務(wù)具有不同的審計目標(biāo)，審計技術(shù)方法因?qū)徲嬆繕?biāo)的不同而不同，因此在進行審計技術(shù)方法的創(chuàng)新與應(yīng)用時，應(yīng)考慮到審計業(yè)務(wù)和審計目標(biāo)的差異性。系統(tǒng)性指審計技術(shù)方法是貫穿于審計全過程之中的所有方法的集合。審計人員確定審什么、如何審，怎樣搜集證據(jù)，如何開展評價和得出結(jié)論，怎樣提出意見建議等，無不涉及審計技術(shù)方法。從系統(tǒng)性視角觀察，審計技術(shù)方法應(yīng)涵蓋三個層次：一是基于審計實踐而逐漸形成的審計工作模式，如賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?；二是基于財?wù)審計而產(chǎn)生的傳統(tǒng)審計技術(shù)方法，如檢查、觀察、詢問、盤點、分析性復(fù)核等；三是基于現(xiàn)代科技而發(fā)展的審計技術(shù)方法，如地理信息技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等。組織性指審計技術(shù)方法的應(yīng)用與創(chuàng)新必須依托審計組織而存在。審計技術(shù)方法是審計組織和審計人員在審計過程中不斷總結(jié)、提煉、創(chuàng)新、推廣應(yīng)用而形成的，可以說審計組織是審計技術(shù)方法創(chuàng)新的保障，脫離審計組織而孤立地討論審計技術(shù)方法創(chuàng)新是難以有效實現(xiàn)的。總而言之，審計技術(shù)方法所具有的目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性實際表現(xiàn)為審計人員需要解決的“審什么”“怎么審”以及“如何更好地審計”的問題。據(jù)此，審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架如圖1所示。

（三）審計全覆蓋驅(qū)動下審計技術(shù)方法創(chuàng)新的基本邏輯

審計全覆蓋對國家審計實踐產(chǎn)生了重大影響，這主要體現(xiàn)為審計全覆蓋的制度要求與審計資源相對匱乏之間的矛盾。在此背景下，審計機關(guān)普遍認(rèn)為審計技術(shù)方法創(chuàng)新是未來快速提升審計效能、適應(yīng)審計全覆蓋的重要途徑。《框架意見》提出“統(tǒng)籌整合審計資源，創(chuàng)新審計組織方式和技術(shù)方法，提高審計能力和效率?！薄秾嵤┮庖姟愤M一步明確了創(chuàng)新審計技術(shù)方法的實現(xiàn)路徑，包括“構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式”“構(gòu)建國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計平臺，積極運用大數(shù)據(jù)技術(shù)”“探索建立審計實時監(jiān)督系統(tǒng)，實時聯(lián)網(wǎng)審計”。審計署印發(fā)的《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“十三五”審計規(guī)劃）適時提出了“加快審計信息化建設(shè)”的發(fā)展目標(biāo)。各省級地方審計機關(guān)發(fā)布的審計全覆蓋的實施意見和“十三五”審計工作發(fā)展規(guī)劃，在審計技術(shù)方法方面做出總體布局與規(guī)劃，并突出強調(diào)要進一步探索運用大數(shù)據(jù)技術(shù)推動審計信息化建設(shè)。通過對制度規(guī)范的梳理不難發(fā)現(xiàn)，審計全覆蓋背景下審計技術(shù)方法創(chuàng)新的基本思路是應(yīng)用云計算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等信息技術(shù)。

上述分析表明，審計環(huán)境變遷要求審計監(jiān)督實現(xiàn)全覆蓋，與之相適應(yīng)，審計機關(guān)需要借助信息化技術(shù)創(chuàng)新審計技術(shù)方法。值得注意的是，上述制度規(guī)范不僅設(shè)定了創(chuàng)新的基本思路，同時還提出“創(chuàng)新審計組織方式”“構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式”“構(gòu)建國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)和數(shù)字化審計平臺”“推進信息技術(shù)與審計業(yè)務(wù)深度融合”等要求?？梢姡瑒?chuàng)新審計技術(shù)方法并非局限于純粹的技術(shù)層面，簡單地在審計過程中引入先進的信息化技術(shù)。要真正實現(xiàn)審計能力和審計效率的提升，有必要基于審計技術(shù)方法創(chuàng)新的理論框架分析審計全覆蓋驅(qū)動下審計技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實困境，探討未來創(chuàng)新的實施路徑。

三、審計全覆蓋下審計技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實困境

審計署始終重視審計信息化，持續(xù)的審計信息化建設(shè)提高了審計的監(jiān)督效能、為建立高效審計機關(guān)奠定了基礎(chǔ)。然而，在審計環(huán)境發(fā)生較大變化的新形勢下，必須結(jié)合審計全覆蓋的要求，及時總結(jié)審計技術(shù)方法創(chuàng)新實踐中面臨的現(xiàn)實問題。

（一）偏重審計技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視與審計業(yè)務(wù)的匹配度

縱覽國際上主要國家審計技術(shù)方法的應(yīng)用情況，其顯著特征之一就是與審計業(yè)務(wù)類型密切相關(guān)，這有助于提高審計業(yè)務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)效率和效果。當(dāng)前各級審計機關(guān)針對不同審計對象，探索運用地理信息技術(shù)、物理測量技術(shù)、化學(xué)檢驗技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)、工程軟件技術(shù)等，開發(fā)審計技術(shù)方法。然而這些技術(shù)方法的應(yīng)用推廣效果并不顯著，究其原因，一方面，由于技術(shù)開發(fā)人員對審計業(yè)務(wù)不熟悉，導(dǎo)致技術(shù)與業(yè)務(wù)脫節(jié)，審計技術(shù)方法難以滿足審計業(yè)務(wù)目標(biāo)的要求；另一方面，由于新型審計技術(shù)方法是根據(jù)特定環(huán)境和特定對象而開發(fā)，并未考慮審計業(yè)務(wù)類型的規(guī)律性與共性特征，降低了審計技術(shù)方法的普遍適應(yīng)性，導(dǎo)致新開發(fā)的審計技術(shù)方法實際應(yīng)用效果不佳。在審計全覆蓋的背景下，審計業(yè)務(wù)類型將會多樣化與復(fù)雜化，若無法結(jié)合審計業(yè)務(wù)類型的特點統(tǒng)籌開發(fā)審計技術(shù)方法，將導(dǎo)致大量的人財物的浪費，也將限制其持續(xù)開發(fā)與推廣應(yīng)用。因此，審計技術(shù)方法的創(chuàng)新應(yīng)注重結(jié)合審計業(yè)務(wù)類型的特征，方能在資源有限的前提下為審計全覆蓋提供最大程度的技術(shù)支持。

（二）偏重取證技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視審計技術(shù)方法的系統(tǒng)性創(chuàng)新

審計技術(shù)方法通常包含審計管理方法和審計取證方法兩大部分，前者涉及審計全過程，后者集中于審計實施階段（董大勝，2001）。審計署發(fā)布的《審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展報告（2013年）》（以下簡稱《創(chuàng)新發(fā)展報告》）也認(rèn)為，依據(jù)審計工作性質(zhì)的特點，創(chuàng)新型審計技術(shù)可分為兩類：一是在審計業(yè)務(wù)實施過程中使用的業(yè)務(wù)類審計技術(shù)；二是在審計業(yè)務(wù)管理過程中使用的管理類審計技術(shù)?？梢姡瑢徲嫾夹g(shù)方法是為完成審計任務(wù)和實現(xiàn)審計目標(biāo)而服務(wù)，它并非僅限于審計的某一階段或某一環(huán)節(jié)，而是貫穿于審計全過程之中，任何形式的審計技術(shù)方法創(chuàng)新應(yīng)具備系統(tǒng)性，偏重于任何一方，則往往會事倍功半?！秳?chuàng)新發(fā)展報告》顯示，2011至2013年間業(yè)務(wù)類審計技術(shù)方法的創(chuàng)新占比超過80%，但創(chuàng)新未從審計全過程視角進行系統(tǒng)性考量，這限制了應(yīng)用的效率效果。在審計全覆蓋背景下，審計項目巨型化和審計對象復(fù)雜化，若僅注重審計取證的業(yè)務(wù)類技術(shù)方法創(chuàng)新，而無視管理類審計技術(shù)方法的創(chuàng)新，則審計業(yè)務(wù)目標(biāo)無從實現(xiàn)、審計效率效果也難以有效提升。因此，必須注重審計業(yè)務(wù)的組織管理在審計效率提升中的重要作用，從系統(tǒng)性的角度，探討全覆蓋背景下創(chuàng)新審計技術(shù)方法的工作模式。

（三）偏重審計技術(shù)方法創(chuàng)新，忽視審計組織方式保障

審計技術(shù)方法的創(chuàng)新須以審計組織方式的創(chuàng)新為支持和保障。根據(jù)技術(shù)創(chuàng)新理論，創(chuàng)新過程應(yīng)涵蓋發(fā)現(xiàn)技術(shù)方法創(chuàng)新的需求、技術(shù)方法研究與開發(fā)、技術(shù)方法測試、技術(shù)方法的推廣實施等四個環(huán)節(jié)。審計技術(shù)方法創(chuàng)新過程中，任何一個環(huán)節(jié)的有效實施，都離不開審計組織內(nèi)外部職能的溝通協(xié)作和資源整合，審計組織方式的轉(zhuǎn)變是審計技術(shù)方法創(chuàng)新的保障與基礎(chǔ)。然而，當(dāng)前審計組織方式與審計技術(shù)方法的創(chuàng)新明顯脫節(jié)，各級國家審計機關(guān)在審計技術(shù)方法創(chuàng)新中缺乏規(guī)劃與分工。審計署《創(chuàng)新發(fā)展報告》顯示，各級審計機關(guān)的審計技術(shù)創(chuàng)新存在低水平重復(fù)建設(shè)、自由生長和盲目發(fā)展的問題，這顯然不利于審計技術(shù)方法的整合、應(yīng)用與推廣，更造成了審計智力資源的浪費。在審計全覆蓋的背景下，各省份提出的審計全覆蓋實施方案，在審計技術(shù)方法創(chuàng)新方面存在一哄而上的現(xiàn)象，沒有統(tǒng)一的發(fā)展規(guī)劃。因此，有必要從國家審計的全局整體出發(fā)，創(chuàng)新審計組織方式，統(tǒng)籌整合審計資源，為審計技術(shù)方法創(chuàng)新提供組織保障。

四、審計全覆蓋驅(qū)動下的審計技術(shù)方法創(chuàng)新實施路徑

為實現(xiàn)審計全覆蓋的需要，審計技術(shù)方法的創(chuàng)新應(yīng)以理論框架為指引，提高與審計業(yè)務(wù)的匹配度、探索技術(shù)方法系統(tǒng)性創(chuàng)新，并獲得審計組織方式的保障。

（一）基于審計業(yè)務(wù)類型創(chuàng)新審計技術(shù)方法的實現(xiàn)路徑

《實施意見》要求對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋”。據(jù)此，“十三五”審計規(guī)劃明確了重點開展的審計業(yè)務(wù)類型，包括政策落實跟蹤審計、財政審計、金融審計、企業(yè)審計、民生審計、資源環(huán)境審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、涉外審計等八類審計業(yè)務(wù)。上述每類審計業(yè)務(wù)又包含了諸多的審計類型和不同的審計目標(biāo)與審計內(nèi)容，體現(xiàn)了審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、專業(yè)性和綜合性的特征，審計技術(shù)方法的創(chuàng)新必須結(jié)合每項審計業(yè)務(wù)自身的特征，方能有利于推廣應(yīng)用。然而，如果針對每項業(yè)務(wù)的每一審計內(nèi)容設(shè)計專門的審計技術(shù)方法，則會使得審計技術(shù)方法無比復(fù)雜，且耗時耗力，給審計機關(guān)增加過多成本，不利于審計技術(shù)方法的管理、創(chuàng)新和應(yīng)用。為此，可從審計業(yè)務(wù)的分類中尋找規(guī)律性和共性的特征，為審計技術(shù)方法的創(chuàng)新指明方向。根據(jù)鄭石橋和鄭卓如（2015）的觀點，前述審計業(yè)務(wù)可以根據(jù)兩個主題區(qū)分為四類，第一個是信息主題，包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，前者主要是以貨幣計量的，各類會計資料中的信息是其典型形式，后者主要是以非貨幣計量，各類統(tǒng)計資料中的信息是其典型形式；第二個是行為主題，包括主體行為和約束主體行為的制度，前者按行為主體可分為組織行為和自然人行為，它是指特定組織或自然人在履行其經(jīng)濟責(zé)任中的作為和不作為，后者是約束主體行為的特定制度規(guī)范。

當(dāng)審計業(yè)務(wù)類型按審計主題分類后，審計技術(shù)方法創(chuàng)新將會變得相對簡化和便捷。在審計技術(shù)方法創(chuàng)新過程中，找出審計主題中面臨的共性問題，有針對性地開發(fā)相應(yīng)的審計技術(shù)方法。由于審計主題相同則審計的基本思路方法也相通或可借鑒，使得審計技術(shù)方法更容易在不同的審計業(yè)務(wù)類型之間實現(xiàn)共享。以運用大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計技術(shù)方法為例，討論如何根據(jù)業(yè)務(wù)類型的審計主題創(chuàng)新審計技術(shù)方法，如圖2所示。當(dāng)審計主題為財務(wù)信息時，該類審計數(shù)據(jù)的類型通常為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，對于財務(wù)信息的審計，我們在采用傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，可結(jié)合信息化技術(shù)和統(tǒng)計技術(shù)，創(chuàng)新基于大數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)分析方法。對于非財務(wù)信息的審計主題而言，審計數(shù)據(jù)的類型相對復(fù)雜，包含結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，因而首先需創(chuàng)新數(shù)據(jù)采集方法，充分收集所需證據(jù)，同時由于非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的存在，需要開發(fā)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的審計技術(shù)方法。對于主體行為的審計，審計數(shù)據(jù)類型也會涵蓋上述三類，因而需要針對非結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)開發(fā)數(shù)據(jù)采集方法。由于行為與信息之間性質(zhì)的差異，此類數(shù)據(jù)采集方法與非財務(wù)信息的審計數(shù)據(jù)采集方法既存在相互通用的技術(shù)方法，也需要開發(fā)獨特的技術(shù)方法。對于此類數(shù)據(jù)的分析，考慮到非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主，因而需要借助可視化技術(shù)開發(fā)審計技術(shù)方法。此外對于主體行為的審計，由于行為本身具有復(fù)雜性，還需要開發(fā)借助地理信息技術(shù)、物理測量技術(shù)、化學(xué)測量技術(shù)等的審計技術(shù)方法。當(dāng)審計主題是約束主體行為的制度時，通常面對的是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，此時需要開發(fā)的是基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的文本內(nèi)容分析法和前瞻性評價，評估制度本身存在的不合理之處。

（二）基于系統(tǒng)性創(chuàng)新審計技術(shù)方法的實施路徑

審計技術(shù)方法的創(chuàng)應(yīng)作為一項系統(tǒng)工程來看待，通常具有層次性、開放性的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，各種審計技術(shù)方法之間還存在一定的相互依存、相互作用的關(guān)系，因而在創(chuàng)新審計技術(shù)方法過程中應(yīng)有系統(tǒng)性的設(shè)計和管理，為審計技術(shù)方法持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。前文在探討審計技術(shù)方法創(chuàng)新邏輯時，已提出未來創(chuàng)新的基本思路是應(yīng)用云計算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等信息技術(shù)。在審計全覆蓋驅(qū)動下，審計數(shù)據(jù)量倍增、數(shù)據(jù)類型復(fù)雜化、數(shù)據(jù)來源多樣化，這要求審計機關(guān)積極開發(fā)與之相匹配的審計技術(shù)方法。秦榮生（2014）曾提出審計人員可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，采集和分析跨行業(yè)、跨企業(yè)、與審計對象相關(guān)的所有數(shù)據(jù)，實現(xiàn)從抽樣審計模式向總體審計模式的轉(zhuǎn)變?？梢?，大數(shù)據(jù)技術(shù)符合審計全覆蓋的需要，它將是未來審計技術(shù)方法創(chuàng)新中不可或缺的一部分。因此，本文以大數(shù)據(jù)技術(shù)為例，嘗試探索基于系統(tǒng)性創(chuàng)新審計技術(shù)方法的實現(xiàn)路徑，如圖3所示。

圖3是應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)性創(chuàng)新審計技術(shù)方法的工作模式設(shè)計圖。大數(shù)據(jù)審計工作模式，是指利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，特定的數(shù)據(jù)架構(gòu)、業(yè)務(wù)平臺、應(yīng)用軟件等，將被審計單位內(nèi)外部獲取的多樣化、實時數(shù)據(jù)，通過審計業(yè)務(wù)平臺進行即時采集、協(xié)同共享、核查分析、智能預(yù)警，以更高效地實現(xiàn)國家審計治理效能。該審計工作模式，并非簡單地應(yīng)用大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)開發(fā)幾個審計數(shù)據(jù)采集和分析的工具，而是從總體上徹底改變以往基于抽樣方法的傳統(tǒng)審計模式。其優(yōu)勢在于可充分借助大數(shù)據(jù)技術(shù)解決信息不透明、審計人員不足、審計監(jiān)督效能提升困難等問題，同時更促進了跨行業(yè)、跨部門、跨地區(qū)的審計信息資源共建共享、協(xié)同作業(yè)、形成合力，對實現(xiàn)審計全覆蓋起到積極的推動作用。

大數(shù)據(jù)審計工作模式需通盤考慮兩部分內(nèi)容，即模型規(guī)劃和數(shù)據(jù)規(guī)劃。模型規(guī)劃包括基于大數(shù)據(jù)的審計業(yè)務(wù)平臺、大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用軟件、大數(shù)據(jù)技術(shù)與方法。審計業(yè)務(wù)平臺是基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計基礎(chǔ)架構(gòu)，包括基礎(chǔ)平臺，即在單個計算機的何種平臺上開展審計業(yè)務(wù)，該平臺應(yīng)配備適用于存儲與分析大數(shù)據(jù)的硬件和軟件設(shè)備；網(wǎng)絡(luò)平臺，即在單個計算機的基礎(chǔ)上形成協(xié)同共享與工作的網(wǎng)絡(luò)平臺，該平臺應(yīng)適用于遠程協(xié)同作業(yè)，甚至包含云存儲功能；分析平臺，是將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用軟件嵌入審計業(yè)務(wù)平臺之中，并即時呈現(xiàn)出可視化的分析結(jié)果。大數(shù)據(jù)審計技術(shù)與方法主要包括爬蟲技術(shù)、文本挖掘技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)、機器學(xué)習(xí)與人工智能技術(shù)等。數(shù)據(jù)規(guī)劃是確定數(shù)據(jù)采集的來源與標(biāo)準(zhǔn)，在信息化和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)廣泛應(yīng)用的背景下，數(shù)據(jù)采集的來源不再僅限于被審計單位，還可以包括社會網(wǎng)絡(luò)、新媒體等多種途徑。

（三）基于審計組織方式創(chuàng)新審計技術(shù)方法的實現(xiàn)路徑

為避免審計全覆蓋實施過程中，地方審計機關(guān)在審計技術(shù)方法創(chuàng)新方面各自為政、重復(fù)建設(shè)，有必要從國家層面統(tǒng)籌規(guī)劃，結(jié)合不同層次審計主體的職責(zé)，從審計組織方式上保障審計技術(shù)方法創(chuàng)新，從而提高審計技術(shù)方法創(chuàng)新的科學(xué)性、適用性和效率性。

1.審計署在審計技術(shù)方法創(chuàng)新方面的職責(zé)

（1）制定審計技術(shù)方法創(chuàng)新的中長期發(fā)展工作規(guī)劃。審計全覆蓋驅(qū)動下，審計技術(shù)方法的創(chuàng)新工作尤為重要。各地審計機關(guān)都在積極推進，但從各審計廳局發(fā)布的相關(guān)文件看，要么相對籠統(tǒng)不知如何下手，要么集中開發(fā)大數(shù)據(jù)審計技術(shù)方法。此時就需要審計署從全國層面對審計技術(shù)方法創(chuàng)新進行總體規(guī)劃、統(tǒng)籌安排，避免審計技術(shù)方法的低水平重復(fù)建設(shè)和盲目自由發(fā)展。從審計署的職責(zé)來看，審計署應(yīng)牽頭制定和組織實施關(guān)于審計技術(shù)方法創(chuàng)新的中長期工作發(fā)展規(guī)劃。

（2）加強審計技術(shù)方法創(chuàng)新的組織管理。全國各級審計機關(guān)普遍認(rèn)識到審計技術(shù)方法創(chuàng)新是審計工作適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展和科學(xué)技術(shù)進步的客觀要求，也是節(jié)約審計資源、提高審計效率、有效履行審計監(jiān)督職責(zé)的需要。根據(jù)《創(chuàng)新發(fā)展報告》，2011年至2013年審計技術(shù)方法創(chuàng)新雖卓有成效，但缺乏專門的創(chuàng)新交流平臺和定期交流機制，出現(xiàn)了一些重復(fù)開發(fā)問題，如有些審計機關(guān)開發(fā)的審計管理系統(tǒng)和軟件，其技術(shù)功能非常相似，同時也反映出缺乏統(tǒng)籌規(guī)劃等的問題。因而作為最高審計機關(guān)，審計署應(yīng)加強審計技術(shù)方法的組織管理，構(gòu)建審計技術(shù)方法創(chuàng)新成果的交流平臺，并形成成果應(yīng)用的推廣機制，向下級審計機關(guān)推廣創(chuàng)新成果。

（3）建立審計技術(shù)方法的協(xié)同創(chuàng)新機制。隨著審計全覆蓋向縱深發(fā)展，科學(xué)技術(shù)加速更新，審計技術(shù)方法創(chuàng)新的難度和復(fù)雜性越來越高，加之資金和人才等方面的限制，審計部門很難獲取審計所需的關(guān)鍵技術(shù)。同時單獨依賴某一審計局或者特派辦的力量來實現(xiàn)一項復(fù)雜的審計技術(shù)方法創(chuàng)新，無論從開發(fā)周期還是投入成本看，都面臨較大困難。為避免因各地缺乏財力和人力而影響審計技術(shù)方法創(chuàng)新或重復(fù)投資建設(shè)造成的損失浪費，審計署應(yīng)承擔(dān)資源整合的角色，選擇一批有創(chuàng)新價值和前景的重點技術(shù)，成立項目組，統(tǒng)一調(diào)配審計機關(guān)內(nèi)外部人力資源，集中組織技術(shù)力量進行重點攻關(guān)，加快提升審計技術(shù)方法創(chuàng)新的速度和質(zhì)量。

（4）完善審計技術(shù)方法創(chuàng)新的保障機制。審計技術(shù)方法的創(chuàng)新還須相應(yīng)的制度保障，包括：創(chuàng)新人才隊伍建設(shè)機制，對具有創(chuàng)新精神和專業(yè)能力的審計人員進行重點培養(yǎng)和鍛煉，為審計技術(shù)方法創(chuàng)新提供智力支持和儲備人才；審計技術(shù)方法創(chuàng)新的激勵機制，對創(chuàng)新加大投入力度，并對取得創(chuàng)新成果的組織和個人給予相應(yīng)的物質(zhì)和精神激勵，以維護良好的創(chuàng)新氛圍；審計技術(shù)方法創(chuàng)新成果的評審機制，對審計技術(shù)方法的創(chuàng)新同樣應(yīng)保持客觀謹(jǐn)慎的態(tài)度，在推廣應(yīng)用前應(yīng)通過科學(xué)合理的評價，以避免由于創(chuàng)新不當(dāng)而帶來的審計風(fēng)險。

2.審計署特派辦和審計廳（局）在審計技術(shù)方法創(chuàng)新方面的職責(zé)

在特派辦和審計廳（局）層面的主要職責(zé)中，并未明確提及與審計技術(shù)方法創(chuàng)新相關(guān)的內(nèi)容，然而一直以來審計署特派辦和省市級審計機關(guān)都是創(chuàng)新主力軍?！秳?chuàng)新發(fā)展報告》的統(tǒng)計結(jié)果顯示，省級和市級審計機關(guān)的創(chuàng)新技術(shù)數(shù)量遠高于縣級審計機關(guān)。因而未來對于審計技術(shù)方法的創(chuàng)新，應(yīng)以審計署特派辦、省級和市級審計機關(guān)為主，審計署從戰(zhàn)略規(guī)劃層面和成果管理層面發(fā)揮應(yīng)有的作用。

在推進省以下地方審計機關(guān)人、財、物管理改革、強化上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的背景下，省級審計機關(guān)相較市縣審計機關(guān)具有人、財、物的全面優(yōu)勢，未來省級審計機關(guān)開展審計技術(shù)創(chuàng)新的空間和可能性越來越大。同時值得注意的是，從過去的創(chuàng)新實踐來看，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新方法情況了解并不多。在省以下地方審計機關(guān)人、財、物統(tǒng)一管理之后，省級審計機關(guān)應(yīng)借助統(tǒng)一管理的優(yōu)勢，加強對管轄區(qū)內(nèi)審計技術(shù)方法創(chuàng)新情況的搜集、整理、反饋和推廣，在轄區(qū)內(nèi)配合審計署實施審計技術(shù)方法創(chuàng)新的中長期規(guī)劃，對審計技術(shù)方法的創(chuàng)新成果進行有效管理，保障和推動轄區(qū)內(nèi)審計技術(shù)方法協(xié)同創(chuàng)新。