醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露問題研究

一、研究背景

本世紀(jì)初全球金融危機的爆發(fā)和資本市場興起，促使全球?qū)徱晜鹘y(tǒng)審計報告的局限性和實用性。為了提高審計質(zhì)量、提高審計信息在預(yù)期使用者中的使用效率，中國審計準(zhǔn)則委員會(簡稱CASB）積極響應(yīng)國家經(jīng)濟供給側(cè)改革，于2016年印發(fā)了包括1504號審計準(zhǔn)則在內(nèi)的征求意見稿，并在當(dāng)年年底由財政部頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號》，中國注冊會計師協(xié)會也在次年二月份頒布了《關(guān)鍵審計事項指南》。新版準(zhǔn)則中規(guī)定，對股票同時在內(nèi)地和香港掛牌上市的交叉上市公司，要求自2017年1月1日起，全面執(zhí)行新的審計準(zhǔn)則，其余上市實體自次年起執(zhí)行新版規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

鑒于此，本文主要以新準(zhǔn)則實施后的關(guān)鍵審計事項為核心研究對象，研究剖析2018年至2020年深交所主板市場A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司116家上市公司相應(yīng)會計師事務(wù)所對于關(guān)鍵審計事項的處理情況，并揭示了各個年度的不同事務(wù)所對于關(guān)鍵審計事項的信息披露結(jié)果，并以此為基點，進一步促進了關(guān)鍵審計事項在中國審計規(guī)范中的發(fā)展進程，為將來審計準(zhǔn)則中對于關(guān)鍵審計事項的制定和修訂，提供了理論上的信息支撐和修正方向。

二、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀

關(guān)鍵審計事項披露的內(nèi)容主要包括描述段和應(yīng)對段。本文將重點分析醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)2018-2020三年的審計報告，根據(jù)其披露內(nèi)容中的描述段和應(yīng)對段，分析三年來關(guān)鍵審計事項在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中的執(zhí)行情況。

（一）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內(nèi)容描述段分析

在查閱審計報告的過程中發(fā)現(xiàn)，有個別公司的審計報告存在非常低級、明顯的表述和行文錯誤，從而損害了審計報告的效果可信度。如在某公司2018年的審計報告關(guān)鍵審計事項段中，就錯誤的把收入確認(rèn)事項的描述段寫入了應(yīng)收賬款事項應(yīng)對措施段中，把應(yīng)收賬款事項的應(yīng)對措施段寫在了收入確認(rèn)的事項應(yīng)對措施段中，而遺漏了收入確認(rèn)事項的描述段，并且事后并沒有作出修改，此類低級的錯誤會直接影響到報告使用者的正常閱讀和決策。

在披露內(nèi)容的描述段中，事務(wù)所會以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摓榛鶞?zhǔn)，對高風(fēng)險項目進行重點關(guān)注，通過巨潮資訊網(wǎng)年報數(shù)據(jù)統(tǒng)計,排序前五的披露信息事項為：收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、商譽減值、存貨跌價準(zhǔn)備和開發(fā)支出。其中，涉及收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款的占比最多，三年平均占比分別達(dá)到75.9%和40.2%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他項目在企業(yè)披露事項中的占比。

通過進一步對披露事項描述內(nèi)容的分析，深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)上市公司2020年審計報告中，披露收入確認(rèn)的企業(yè)高達(dá)93家，占比最高，因此本文重點整理分析93家企業(yè)關(guān)鍵審計事項中所涉及的收入確認(rèn)事項的描述，其原因主要涉及以下幾點：

（1）收入是XX公司的關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)。

（2）存在著管理層控制收入的固有風(fēng)險。

（3）銷售收入占營業(yè)收入的比重大。

（4）當(dāng)期營業(yè)收入發(fā)生變動。

（5）收入確認(rèn)的方式。

（6）根據(jù)收入對整體財務(wù)報表的重要性。

（7）處于合同履約期。

根據(jù)數(shù)據(jù)匯總，大部分公司披露關(guān)鍵審計事項時，常提及關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)和固有風(fēng)險。分析93家公司發(fā)現(xiàn)，70家因收入確認(rèn)重要而披露，其中50家直接提及無解釋，20家則輔以銷售占比和增長率說明。在63家提固有風(fēng)險的公司中，59家用相似表述提及管理層目標(biāo)風(fēng)險，缺乏個性；僅4家公司，詳細(xì)解釋了風(fēng)險來源，如管理層判斷、客戶差異等，使信息更透明。

（二）深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)披露內(nèi)容應(yīng)對段分析

根據(jù)新審計準(zhǔn)則要求，對關(guān)鍵審計事項披露原因說明后，還必須說明每一事項相對應(yīng)審計應(yīng)對措施段。本部分將對115家深市A股醫(yī)藥衛(wèi)生公司的關(guān)鍵審計事項中應(yīng)對措施加以總結(jié)剖析，由于三年內(nèi)相關(guān)披露事項數(shù)據(jù)龐雜，進行統(tǒng)計分析較為復(fù)雜，為了保證統(tǒng)計分析的可行性和分析內(nèi)容準(zhǔn)確有效性，本文選擇最近年度（2020年）中，披露內(nèi)容涉及收入確認(rèn)的93家公司的應(yīng)對措施進行匯總分析。

對年報進行統(tǒng)計分析后可得，93家公司中大部分公司的關(guān)鍵審計事項披露原因表述中都會涉及到關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)以及固有風(fēng)險。在匯總93家企業(yè)的披露原因后，本文還對披露原因具體內(nèi)容的描述情況，進行了進一步分析。在70家披露原因為收入確認(rèn)屬于關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的公司中，有50家公司只是將收入直接認(rèn)定為關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，并沒有解釋收入為何為關(guān)鍵指標(biāo)；20家公司在認(rèn)定收入為關(guān)鍵指標(biāo)前，描述銷售收入占比情況以及營業(yè)收入增長率情況，讓使用者能更清楚的理解收入的重要性。例如，某制藥公司在關(guān)鍵審計事項披露原因中，指出了營業(yè)收入占總收入的比重為99.78%，因此收入確認(rèn)屬于關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)。

而在上述63家披露原因涉及固有風(fēng)險的企業(yè)中，有59家公司對固有經(jīng)營風(fēng)險的說明均是“出現(xiàn)管理層為達(dá)成一定工作目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險”，這些公司描述的內(nèi)容完全一致且都沒有對風(fēng)險進行個性化解釋；只有4家公司在描述固有風(fēng)險的同時，解釋了產(chǎn)生固有風(fēng)險的主要因素，例如醫(yī)療設(shè)備公司在描述收入確認(rèn)存在固有風(fēng)險時，還描述了影響因素主要為：其銷售涉及管理層判斷，不同國家客戶，不同銷售模式以及不同服務(wù)。這樣的表述更清晰的讓使用者了解存在哪些導(dǎo)致收入被管理層操控的固有風(fēng)險。同時，為了能夠有足夠的公司審計報告樣本，本文選取了醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，三年內(nèi)提供審計服務(wù)最多的三家事務(wù)所(天健會計師事務(wù)所、立信會計師事務(wù)所、大華會計師事務(wù)所)，選取他們所審計的單位中關(guān)鍵審計事項應(yīng)對措施數(shù)量及內(nèi)容進行分析。

查閱天健會計師事務(wù)所審計的14家公司的關(guān)鍵審計事項披露后，發(fā)現(xiàn)其審計的14家公司披露中的應(yīng)對措施都有較大程度的重復(fù)。其中，4家公司均披露了7項應(yīng)對措施，且應(yīng)對內(nèi)容及順序完全一致；兩家公司均披露了8項應(yīng)對措施，其內(nèi)容只是顛倒了檢查的相關(guān)支持文件的順序。

查閱立信會計師事務(wù)所審計的13家公司關(guān)鍵審計事項披露后，發(fā)現(xiàn)其中10家都根據(jù)自身企業(yè)特點，描述了與自身相關(guān)的收入確認(rèn)應(yīng)對措施，例如，某生物科技公司在其應(yīng)對措施中，重點描述了其對新增客戶、國企客戶、關(guān)聯(lián)方等不同客戶的銷售審核；某眼科公司在其應(yīng)對措施中，重點介紹了審計師對醫(yī)療信息系統(tǒng)的審核方式。

大華會計師事務(wù)所審計的13家公司中，除內(nèi)控測試相關(guān)的應(yīng)對措施表述一致外，其余應(yīng)對措施均根據(jù)各公司情況具體分析。如某兩家公司在收入確認(rèn)上，雖均使用分析程序，但前者關(guān)注毛利率，后者則聚焦稅金、存貨及應(yīng)收賬款等財務(wù)指標(biāo)，體現(xiàn)了審計工作的個性化與靈活性。

三、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

（一）行業(yè)內(nèi)披露事項同質(zhì)化

從前文分析不難看出，同行業(yè)內(nèi)關(guān)鍵審計事項趨同，可能存在相互借鑒模仿的現(xiàn)象。究其原因，可能是2016年的審計準(zhǔn)則中首次加入了關(guān)鍵審計事項段落后，上層機構(gòu)最先要求的是交叉上市公司起帶頭作用，在新準(zhǔn)則發(fā)布的次年，在審計報告中加入關(guān)鍵審計事項。這造成了2018年全行業(yè)的審計報告全面加入關(guān)鍵審計事項之時，部分經(jīng)驗不足不知怎樣編寫合適的關(guān)鍵審計事項的事務(wù)所，會參照同行規(guī)模較大的交叉上市公司在去年的審計結(jié)果，模仿這些公司的關(guān)鍵審計事項。這種過度模仿，甚至錯誤的選擇關(guān)鍵事項段，削弱了關(guān)鍵審計事項段設(shè)立的初衷與價值。

（二）同一事務(wù)所內(nèi)披露模板化

同一事務(wù)所披露內(nèi)容模板化。會計師事務(wù)所為了保障其下屬項目組執(zhí)行工作時，能夠做到高效準(zhǔn)確，又希望審計報告能體現(xiàn)事務(wù)所特定風(fēng)格，往往會在項目組內(nèi)部發(fā)布自身內(nèi)部的審計工作模板。上述模板的存在，有利于審計工作者有條理的遵循既定審核步驟，高效率完成任務(wù)，還可以減少審計工作人員由于經(jīng)驗不足導(dǎo)致的審計風(fēng)險，不過上述模板的存在影響了項目組根據(jù)具體被審計單位內(nèi)部狀況，去制定富有企業(yè)特點的審計報告。因為這一原因的限制，關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)了事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)對措施高度一致的現(xiàn)象。

（三）審計人員職業(yè)能力有待提高

審計工作人員的專業(yè)能力需要進一步完善和提高。首先，當(dāng)下經(jīng)濟形式瞬息萬變，審計準(zhǔn)則必須順應(yīng)時代的發(fā)展不斷的完善變革，因此審計人員的專業(yè)知識不能僅局限于過去所學(xué)的知識，更應(yīng)主動去學(xué)習(xí)新環(huán)境新知識。其次，關(guān)鍵審計事項段相較于其他內(nèi)容，需要審計工作者有更好的專業(yè)能力，同時其中的具體內(nèi)容與被審計單位的行業(yè)有很高的關(guān)聯(lián)度，這就使得有充分審計專業(yè)能力又了解行業(yè)具體審計程序的從業(yè)人員變得稀缺。例如，本文在查閱各公司審計報告時，發(fā)現(xiàn)的個別存在明顯低級行文錯誤的關(guān)鍵事項描述段，很可能就是因為審計人員的專業(yè)能力不足所造成的。

四、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露建議

（一）重視內(nèi)容個性化

在關(guān)鍵審計事項選擇上，審計人員應(yīng)當(dāng)以行業(yè)特征、被審計單位自身特質(zhì)以及當(dāng)年的醫(yī)藥商品經(jīng)營情況，選取值得向使用者反應(yīng)的關(guān)鍵事項。例如，雖然在醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)中，基本所有企業(yè)都會對收入確認(rèn)進行披露，但審計人員在對相應(yīng)收入進行披露時，可以針對不同時段收入的具體情況，披露更多更有時效性更契合預(yù)期使用者需求的收入確認(rèn)信息。

（二）提升審計人員職業(yè)能力

審計報告質(zhì)量依賴審計人員的專業(yè)能力。注冊會計師要在編寫關(guān)鍵事項時，切實考慮哪些信息是值得披露的，哪些信息對報告使用者的決策至關(guān)重要，這就要求審計人員要具備足夠深厚的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗。例如在醫(yī)療領(lǐng)域，由于可能會更多的涉及醫(yī)藥交易、醫(yī)療技術(shù)資產(chǎn)估值等，要求審計人員具備一定醫(yī)藥專業(yè)知識基礎(chǔ)，所以，事務(wù)所對內(nèi)部人員提供培訓(xùn)時，要針對不同審計工作人員面臨的被審計單位性質(zhì)，提供不同專業(yè)領(lǐng)域知識的培訓(xùn)和幫助。鑒于不同的被審計單位所面對的風(fēng)險重要性水平各不相同，提出的關(guān)鍵審計事項應(yīng)對措施也就更應(yīng)有針對性。提高審計人員職業(yè)能力，從而避免出現(xiàn)完全一致，籠統(tǒng)的審計應(yīng)對措施描述。審計應(yīng)對措施描述并不是簡單的對審計工作程序的描述，更應(yīng)該具體到選擇該種措施的原因和審計結(jié)果，從而提升審計報告的質(zhì)量，實現(xiàn)審計準(zhǔn)則改革后的初衷。

（三）提高事務(wù)所質(zhì)量管理

在經(jīng)濟高速發(fā)展，上市公司數(shù)量劇增的大環(huán)境下，會計師事務(wù)所要合理權(quán)衡眼前的利益與自身能力之間的關(guān)系。要以質(zhì)量為導(dǎo)向，杜絕出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部模板化的情形。同時，隨著財會信息化的不斷發(fā)展完善，審計領(lǐng)域也開始趨于信息化，審計工作人員可以通過信息技術(shù)，定性定量的對繁雜的財務(wù)信息進行篩選，選擇出在被審計單位中值得關(guān)注的重要事項，這樣不僅能節(jié)約審計時間，還能達(dá)到節(jié)約審計成本的效果。例如，在分析程序中，安排審計信息系統(tǒng)介入，分析查驗存在的財務(wù)信息異常變化，核對被審計單位財務(wù)信息的正確性。

文章來源：  《河南經(jīng)濟報》   http://00559.cn/w/qt/34236.html