芻議企業(yè)搬遷補償收入的會計處理

近幾年來，隨著我國城市化建設(shè)的迅速發(fā)展，各地城市改造力度加大，各地政府根據(jù)城市規(guī)劃的要求，很多企業(yè)經(jīng)常需要進(jìn)行整體搬遷的情況，或是因為原廠區(qū)位置位于城市中心區(qū)域，隨著城市發(fā)展需要搬遷到新的工業(yè)區(qū)，或是各地政府計劃將不同類型的企業(yè)按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營類型進(jìn)行區(qū)域集中化管理，或是企業(yè)有無自身發(fā)展需要，需要進(jìn)一步拓展發(fā)展空間而進(jìn)行整體搬遷。在此過程中，政府往往會給與搬遷企業(yè)一定的搬遷補償，搬遷企業(yè)需要將原廠區(qū)所在的房產(chǎn)土地交付給政府，將能搬遷的機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)進(jìn)行搬遷，不能搬遷的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行拆除，企業(yè)同時可能會產(chǎn)生停產(chǎn)停工損失，搬遷后員工需要到異地工作，會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)補償（包括離職補償或搬遷津貼等）等支出。在上述情況下，對于企業(yè)收到的搬遷補償款項該如何進(jìn)行會計核算，這是本文擬探討的主題。

一、案例介紹

A公司為高端設(shè)備制造業(yè)上市公司，公司所在地B市政府為實施城市規(guī)劃要求，進(jìn)行片區(qū)舊區(qū)改造，多次召開專題會議討論A公司整體搬遷事宜，形成如下會議紀(jì)要。1、由B市所轄C區(qū)政府作為做地主體，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌實施A公司廠區(qū)所在地塊和周邊城中村地塊的連片開發(fā)，帶動該片區(qū)實施城市改造，改善該區(qū)塊整體面貌；同時由B市規(guī)劃局負(fù)責(zé)，會同C區(qū)政府，結(jié)合連片開發(fā)地塊開發(fā)實際，進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化上述地塊的控規(guī)，按控規(guī)要求實施連片開發(fā)地塊的道路、綠化、學(xué)校等公建配套；2、連片開發(fā)地塊的土地出讓金在扣除按規(guī)定計提的30%后，全額核撥給C區(qū)政府，由C區(qū)政府負(fù)責(zé)支付給A公司；3、A公司廠區(qū)遷建補償，具體根據(jù)A公司遷建項目建設(shè)進(jìn)度分期支付，由B市經(jīng)信委負(fù)責(zé)，加強對補償資金支付及使用的監(jiān)督指導(dǎo)。

根據(jù)上述會議紀(jì)要精神，C區(qū)政府直屬機(jī)構(gòu)區(qū)財政局下轄的區(qū)城市建設(shè)投資發(fā)展集團(tuán)有限公司（以下簡稱C區(qū)城建投資集團(tuán)）與A公司簽訂《征遷補償協(xié)議》、《國有土地上非住宅房屋搬遷補償協(xié)議》，確定A公司廠區(qū)遷建補償費用總額為12億元，其中廠區(qū)房產(chǎn)土地及機(jī)器設(shè)備損失補償8億元，停工停產(chǎn)損失3億元，搬遷費用支出0.7億元，搬遷獎勵0.3億元，補償資金由C區(qū)城建投資集團(tuán)按照遷建進(jìn)度撥付。

二、會計核算分析

（一）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第四個問題解答中企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？

企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

2.監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號第10項中 搬遷補償事項的會計處理

搬遷補償事項中，企業(yè)通常與政府約定將拆除房屋建筑物后的土地交付給政府，政府綜合考慮地上房屋建筑物價值、土地使用權(quán)價值、停工損失及其他搬遷支出等因素后，向企業(yè)支付搬遷補償款。對于因公共利益進(jìn)行搬遷，并且收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為專項應(yīng)付款處理，除此以外收到的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、政府補助等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。其中，政府補助指的是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)獲得政府補助，通常無需向政府交付商品或服務(wù)等對價。

（二）會計處理的判斷

在實務(wù)過程中，企業(yè)的搬遷補償收入是否適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的判斷要素包括以下兩個：一是企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃等公共利益進(jìn)行搬遷；二是收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款。

1.因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃等公共利益搬遷的判斷

根據(jù)上述案例說明，A公司搬遷事宜由B市政府主導(dǎo)，由B市所轄C區(qū)政府作為做地主體，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌實施A公司廠區(qū)所在地塊和周邊城中村地塊的連片開發(fā)，帶動該片區(qū)實施城市改造，改善該區(qū)塊整體面貌；同時由B市規(guī)劃局負(fù)責(zé)，會同C區(qū)政府，結(jié)合連片開發(fā)地塊開發(fā)實際，進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化上述地塊的控規(guī)，按控規(guī)要求實施連片開發(fā)地塊的道路、綠化、學(xué)校等公建配套。具有為公共利益而搬遷的特點，因此符合企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的第一個適用條件。

2.收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款

根據(jù)上述案例說明，1）連片開發(fā)地塊的土地出讓金在扣除按規(guī)定計提的30%后，全額核撥給C區(qū)政府，由C區(qū)政府負(fù)責(zé)支付給A公司，補償資金實際由C區(qū)城建投資集團(tuán)按照遷建進(jìn)度撥付；2）A公司廠區(qū)遷建補償，由B市經(jīng)信委負(fù)責(zé)，加強對補償資金支付及使用的監(jiān)督指導(dǎo)。

雖然案例中補償資金由由C區(qū)城建投資集團(tuán)按照遷建進(jìn)度撥付給A公司，從表面上看不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號中“收到政府從財政預(yù)算直接撥付”的適用條件。但我們首先從案例中實際資金來源來看，補償資金來源于連片開發(fā)地塊的土地出讓金下?lián)芙oC區(qū)政府，根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）中規(guī)定：“從2007年1月1日起，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排”。說明該資金來源屬于地方預(yù)算資金。其次，C區(qū)城建投資集團(tuán)是由C區(qū)財政局全資控股的子公司，而區(qū)財政局有C區(qū)政府管轄，其行為也代表所在C區(qū)政府的行為；最后，A公司廠區(qū)的搬遷和重建工作，由B市經(jīng)信委負(fù)責(zé)督導(dǎo)，補償資金支付及使用也受其監(jiān)督指導(dǎo)，A公司并不能完全自主安排。

結(jié)合上述情況，A公司收到的遷建補償款符合企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號“收到政府從財政預(yù)算直接撥付”第二個適用條件。

綜上所述，A公司收到的搬遷補償款符合企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的兩個適用條件，應(yīng)該按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

具體會計處理如下：

A公司收到C區(qū)城建投資集團(tuán)撥付的搬遷補償款

借：銀行存款

貸：專項應(yīng)付款

A公司發(fā)生搬遷支出施，包括資產(chǎn)處置損失，搬遷費用、搬遷補償支出時，計入管理費用或營業(yè)外支出，按照配比原則相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補償款

借：專項應(yīng)付款

貸：遞延收益——與收益相關(guān)的政府補助

借：遞延收益——與收益相關(guān)的政府補助

    貸：其他收益

對新建達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的固定資產(chǎn)支出進(jìn)行補償

借：專項應(yīng)付款

貸：遞延收益——與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法計提折舊,分期計入損益

借：遞延收益——與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

貸：其他收益

三、案例引申的思考

（一）從政府在搬遷過程中扮演角色來界定是否因為公共利益搬遷

拆遷一般有兩種類型，即商業(yè)性拆遷和公益性拆遷，兩種拆遷的根本區(qū)別在于是否基于公共利益的需要?！冻鞘蟹课莶疬w管理條例》第4條第2款規(guī)定,“本條例所稱拆遷人,是指取得房屋拆遷許可證的單位”。第10條規(guī)定,“房屋拆遷管理部門不得作為拆遷人,不得接受拆遷委托”。這個管理條例明確界定了政府的職能范圍，即只能作為公益性拆遷法律關(guān)系中的拆遷人,而非商業(yè)性,作為拆遷主體而言，目的為公共利益或為商業(yè)利益要進(jìn)行區(qū)別開來。簡而言之，政府主導(dǎo)參與的拆遷行為只能是為公共利益而進(jìn)行，為公共利益而進(jìn)行的拆遷活動也只能由政府來進(jìn)行主導(dǎo)。

在實踐中，政府及相關(guān)部門往往會主導(dǎo)搬遷事項的進(jìn)展，但不直接作為拆遷人與被拆遷單位簽署相關(guān)拆遷補償協(xié)議，而采用下屬的城建投資平臺對外簽署相關(guān)拆遷補償協(xié)議，這使得在界定是否為公共利益搬遷的判斷變得模糊。筆者認(rèn)為，任何事情都要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，這種利用政府全資控股的城建投資平臺作為拆遷人來推進(jìn)拆遷事宜，本質(zhì)上都是政府在扮演拆遷人的角色，城建投資平臺只是當(dāng)?shù)卣拇匀?，這種情況下，推進(jìn)的拆遷事宜往往都是涉及公共利益目的拆遷。像上述案例中A公司的搬遷事宜，B市政府多次召開專題會議討論搬遷事宜，商討搬遷進(jìn)程、資金落實和撥付、重建資金使用的監(jiān)督和管理等，主導(dǎo)著整個搬遷項目進(jìn)程，但最終出面與A公司簽訂搬遷協(xié)議的卻是其下級政府所投資控股的C區(qū)城建投資集團(tuán)，因此我們不能簡單的從表面上看簽署協(xié)議的主體，而應(yīng)該按照實質(zhì)終于形式的原則，判斷誰是真正主導(dǎo)拆遷事項的拆遷人。

（二）如何界定政府從預(yù)算內(nèi)資金直接撥付

在上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例分析中提到，根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》，財政預(yù)算由政府編制并經(jīng)人民代表大會審批。這個好像是給實務(wù)作了指導(dǎo)規(guī)定，但實際執(zhí)行存在很大的難度。第一是搬遷企業(yè)作為搬遷補償款的接受單位，很難知悉對方單位撥入的款項是否為財政預(yù)算資金；第二是作為政府城建投資平臺，代表政府履行對外一些投資管理職能，其自身既有財政預(yù)算資金撥入，也有自身融資資金，如何去判斷撥付的搬遷資金是否屬于財政預(yù)算資金；第三是準(zhǔn)則解釋第3號中要求的直接撥付怎么理解，是從財政預(yù)算賬戶直接到搬遷企業(yè)，還是只要能追蹤到資金最終來源于財政預(yù)算資金就能認(rèn)定是直接撥付。

因此筆者認(rèn)為，以政府資金來源來判斷是否適用企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的做法偏離了搬遷補償事宜的本質(zhì)，政府資金來源和使用是政府及其職能部門的職責(zé)所在，不應(yīng)過度要求到被搬遷企業(yè)去界定搬遷資金是否屬于地方財政預(yù)算資金。退而求其次來講，就算是以政府從預(yù)算內(nèi)資金直接撥付作為判斷是否適用企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的條件，作為搬遷企業(yè)收到的搬遷補償資金只要有證據(jù)表明是從政府及其控制的投資平臺撥付的資金，搬遷就有理由相信搬遷資金是來源于政府預(yù)算資金，主要證據(jù)包括各級政府的會議紀(jì)要、搬遷協(xié)議、銀行流水以及撥款單位的背景資料等。

（三）如何界定各項名目的搬遷補償

監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號第10項中搬遷補償事項的會計處理提出，對于實踐中存在的各類搬遷補償名目，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對價進(jìn)行會計處理，除非有確鑿證據(jù)表明搬遷補償款存在政府補助成分（如提前搬遷獎勵款等附帶額外政策條件和使用條件的獎勵），且政府補助與資產(chǎn)處置部分能夠明確區(qū)分，則對于政府補助部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照政府補助準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

  從上面的規(guī)定精神中可以看出，在搬遷過程中，除了明確的搬遷獎勵等事項外，其他如房產(chǎn)土地處置損失，機(jī)器設(shè)備處置損失，停工停產(chǎn)損失、搬遷費用支出、職工離職補償損失和重建支出等補償很難都單獨界定，特別是在搬遷和重建兩個事項同時都存在的情況下，應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則將上述搬遷補償收入作為一個整體對價進(jìn)行考慮。因此，筆者認(rèn)為，除了非常明確的搬遷獎勵外，其他搬遷補償應(yīng)該作為一項整體搬遷補償收入來進(jìn)行處理。

  （四）搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款項時的會計處理

  實踐中存在搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款的情形，在該種情況下，該如何進(jìn)行會計處理。筆者認(rèn)為，如果經(jīng)綜合判斷后搬遷補償收入適用企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的，按如下原則進(jìn)行會計處理，（1）已經(jīng)發(fā)生的搬遷損失或者支出應(yīng)該按照實際發(fā)生情況計入當(dāng)期損益，出于謹(jǐn)慎性考慮，尚未收到的搬遷補償收入不應(yīng)預(yù)計計入其他應(yīng)收款等；（2）在期后收到政府撥入的搬遷補償款后，首先用于彌補已經(jīng)發(fā)生的搬遷損失或支出，剩余部分用于彌補重建資產(chǎn)支出。如果判斷屬于資產(chǎn)處置的，在處置完成前，預(yù)計上述搬遷損失或支出能得到補償?shù)?，企業(yè)可以按照流動性將其暫時計入其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)，在處置資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入損益，否則應(yīng)當(dāng)在相關(guān)費用發(fā)生時計入損益，尚未收到的搬遷補償款可以計入其他應(yīng)收款。

（五）若搬遷補償以實物進(jìn)行補償，該等非貨幣性資產(chǎn)的實物價值如何確定

根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》的規(guī)定，房屋拆遷補償有三種方式，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、貨幣補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣補償相結(jié)合。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以異地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補償給被拆遷房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這是實物補償。

貨幣補償。拆遷人將被拆除的房屋價值，以貨幣方式補償給被拆除房屋的所有人。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣補償相結(jié)合，即在補償被拆遷房屋的所有人時上述兩種方式都有的情形。

隨著搬遷補償政策的逐步完善，現(xiàn)在常見的補償方式為貨幣補償，但實務(wù)過程中也會遇到產(chǎn)權(quán)調(diào)換（實物補償）的情況，在這種情況下，應(yīng)該對收到的實物資產(chǎn)進(jìn)行評估，按照評估價格確定拆遷補償收入，然后根據(jù)不同的搬遷補償方式進(jìn)行會計處理。

四、結(jié)語

在我國城市化進(jìn)程的迅速發(fā)展背景下，隨著地方城市規(guī)劃發(fā)展，越來越多的企業(yè)面臨搬遷及補償，需要搬遷企業(yè)正確理解搬遷補償政策，并對收到的搬遷補償收入進(jìn)行會計處理。本文的討論結(jié)論如下：在實踐中，搬遷一般存在兩種形式，即商業(yè)性搬遷和公益性搬遷，兩者有著本質(zhì)的差異。商業(yè)性搬遷屬于純粹商業(yè)交易行為，按照獨立的商業(yè)交易進(jìn)行虧會計核算。公益性搬遷由政府主導(dǎo)，具有一定的強制性，所需資金也來源于政府財政資金，其會計處理應(yīng)該按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定進(jìn)行。搬遷企業(yè)要綜合政府搬遷政策文件紀(jì)要、搬遷協(xié)議、搬遷事項推進(jìn)主導(dǎo)情況、搬遷資金來源及撥付情況等進(jìn)行正確判斷后進(jìn)行會計處理。本文通過對上述案例進(jìn)行分析并延伸展開了一些討論，試圖為實務(wù)工作者和準(zhǔn)則制定者提供借鑒和參考。

文章來源：《商業(yè)觀察》  http://00559.cn/w/jg/125.html