基于COSO框架的公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)研究

一、引言

內(nèi)部控制對(duì)于公立醫(yī)院運(yùn)營不可或缺，作為公立醫(yī)院發(fā)展的有力保證，已經(jīng)成為現(xiàn)代公立醫(yī)院發(fā)展的“穩(wěn)定器”。內(nèi)部控制不但能夠起到充分利用資源的作用，更能夠減少運(yùn)營成本，改進(jìn)管理水平，更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際化趨勢。近年來，國際財(cái)務(wù)舞弊丑聞屢見不鮮，公立醫(yī)院運(yùn)營失敗案例層出不窮，藥品監(jiān)管不力質(zhì)量問題頻發(fā)、價(jià)格管控失靈藥價(jià)飛漲、藥品中介賄賂丑聞不斷，無一不反映出內(nèi)部控制缺失的問題，也更加的說明內(nèi)部控制的不斷完善對(duì)于改善運(yùn)營管理，減少公立醫(yī)院運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)的不可替代的作用。

二、 內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)理論基礎(chǔ)

內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)通常將控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)狀況或與財(cái)務(wù)指標(biāo)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。隨著內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展和相關(guān)的研究工作不斷改進(jìn)，尤其是近年來公立醫(yī)院運(yùn)營失敗案例所帶來的教訓(xùn)和挑戰(zhàn)，基于COSO框架的完善的評(píng)價(jià)體系已經(jīng)基本建立。

（一）內(nèi)部控制發(fā)展過程

從單純的內(nèi)部牽制到當(dāng)今全面風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部控制理論發(fā)展大致經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架和全面風(fēng)險(xiǎn)管理五個(gè)階段，在整個(gè)發(fā)展過程中，其目的也已經(jīng)從單純?yōu)椴殄e(cuò)防弊而進(jìn)行的一系列賬務(wù)核對(duì)，到逐漸形成一套完整的內(nèi)部控制制度，最終融合多種要素形成了科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。其中，以COSO內(nèi)部控制整體框架為標(biāo)志，內(nèi)部控制進(jìn)入了一個(gè)全新的發(fā)展階段。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量的概念界定

本文將內(nèi)部控制質(zhì)量定義為：公立醫(yī)院內(nèi)部控制能力和內(nèi)部控制運(yùn)行效果的綜合度量。基于《內(nèi)部控制基本規(guī)范》執(zhí)行情況的鑒證作為對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部控制能力的評(píng)價(jià)，加上對(duì)于實(shí)施效果的深入考察，從而形成一種全方位的綜合評(píng)價(jià)。但究其本質(zhì)，依然是對(duì)有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

三、 內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)

公立醫(yī)院的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)主要側(cè)重于考察內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)置的完整性，執(zhí)行的有效性以及運(yùn)行的合理性，一些國家的政府部門也強(qiáng)制要求公立醫(yī)院管理當(dāng)局對(duì)其自身內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，以確保其完整性、合理性和有效性。聘請具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部控制進(jìn)行鑒定，公立醫(yī)院自我評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)相結(jié)合，共同構(gòu)成對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部控制狀況的綜合評(píng)價(jià)。

（一）內(nèi)部控制質(zhì)量自我評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)由管理層嚴(yán)格遵循《基本規(guī)范》的要求而實(shí)施，按照一定的流程，全面評(píng)價(jià)公立醫(yī)院所設(shè)置的內(nèi)部控制是否有效。自我評(píng)價(jià)過后將出具評(píng)價(jià)報(bào)告，董事會(huì)需要在報(bào)告開頭對(duì)其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任作出聲明。

1.內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)原則

全面性原則。全面涵蓋，全方位評(píng)價(jià)；重要性原則。重點(diǎn)監(jiān)測，有側(cè)重評(píng)價(jià)；客觀性原則。如實(shí)反映，不逃避評(píng)價(jià)。

內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)內(nèi)容?？刂骗h(huán)境主要考慮：組織結(jié)構(gòu)；人力資源；發(fā)展戰(zhàn)略；社會(huì)責(zé)任；公立醫(yī)院文化。從公立醫(yī)院組織的角度，重點(diǎn)了解結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)是否符合基本規(guī)定同時(shí)能夠有效地運(yùn)行；從人力資源情況來看，主要看激勵(lì)政策和約束機(jī)制是否科學(xué)合理，從而促進(jìn)公立醫(yī)院的生產(chǎn)效率的提高；從發(fā)展戰(zhàn)略的角度來看，戰(zhàn)略是否符合公立醫(yī)院自身發(fā)展實(shí)際；此外，考察公立醫(yī)院控制環(huán)境的方面，也會(huì)關(guān)注公立醫(yī)院對(duì)于社會(huì)責(zé)任能否認(rèn)真履行，公立醫(yī)院是否具有能夠凝聚員工向心力的公立醫(yī)院文化，并看其是否能夠?qū)⑨t(yī)院發(fā)展有正向激勵(lì)與促進(jìn)的作用。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)以自身的內(nèi)部控制制度、自身能力、行業(yè)規(guī)范并結(jié)合運(yùn)營管理情況，按照關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和認(rèn)定的相應(yīng)規(guī)范對(duì)醫(yī)院風(fēng)策略做出客觀評(píng)價(jià)。

控制活動(dòng)評(píng)價(jià)需要考慮公立醫(yī)院在不相容崗位的分離方面是否嚴(yán)格，是否采取了適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)措施并設(shè)有信息安全職能檢測部門，更重要的是考察被審計(jì)單位日常運(yùn)營活動(dòng)是否有必要的控制程序。

建立資訊與溝通制度，做到及時(shí)溝通，可以推動(dòng)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。公立醫(yī)院應(yīng)該建立并完善一個(gè)完整的持續(xù)的覆蓋全面的通暢的內(nèi)部信息網(wǎng)絡(luò)，有利于對(duì)市場變化做快速反應(yīng)，也才能更加有效的實(shí)現(xiàn)對(duì)公立醫(yī)院的運(yùn)營管理[1]。 

監(jiān)督通常通過日常監(jiān)控或者缺陷報(bào)告的形式實(shí)現(xiàn)。作為對(duì)于公立醫(yī)院各項(xiàng)內(nèi)部控制進(jìn)展進(jìn)程的評(píng)價(jià)，能夠及時(shí)的反映，避免出現(xiàn)更嚴(yán)重的后果。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)程序

公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)程序一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案，組成評(píng)價(jià)工作組，實(shí)施現(xiàn)場測試，認(rèn)定控制缺陷，匯總評(píng)價(jià)結(jié)果，編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)。

公立醫(yī)院制定內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)程序，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成工作底稿，詳細(xì)的記錄評(píng)價(jià)要素。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采取的控制措施，有關(guān)證據(jù)資料和認(rèn)定結(jié)果。同時(shí)明確內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定規(guī)則。評(píng)價(jià)完成后，公立醫(yī)院應(yīng)準(zhǔn)備一份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并在年報(bào)中紕漏，董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)級(jí)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

3.公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的方法

公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)方法有多種，本文重點(diǎn)介紹目前常用的兩種方法：詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法。

詳細(xì)評(píng)價(jià)法通常以內(nèi)部控制框架作參照，通過測試內(nèi)部控制的運(yùn)行，比照COSO框架中相互滲透的要素，尋求平衡，綜合考慮，但也并不意味著每個(gè)要素都能得到相同的執(zhí)行。此外，因?yàn)槊總€(gè)公立醫(yī)院參照自身所處行業(yè)情況，結(jié)合自身發(fā)展實(shí)際設(shè)計(jì)了只符合本公立醫(yī)院的內(nèi)部控制措施，因此完全按照框架中所有要素照本宣科的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必然缺乏靈活性，會(huì)評(píng)價(jià)過多的不必要的控制，造成成本升高和效率降低，由此帶來偏差。按照內(nèi)部控制框架和標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)出的缺陷在設(shè)計(jì)控制中也不一定必然無效。因此，普遍認(rèn)為此方法在對(duì)于有效性的評(píng)價(jià)上有依然有缺憾。

圖1 公立醫(yī)院評(píng)價(jià)邏輯及程序

與詳細(xì)評(píng)價(jià)法有區(qū)別的是，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法則首先評(píng)價(jià)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，隨后評(píng)價(jià)證據(jù)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為評(píng)價(jià)基礎(chǔ)，有利于增加效率。但也因?yàn)樾枰獙I(yè)判斷而要求更嚴(yán)格。

圖2 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的邏輯及程序

 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法已經(jīng)得到廣泛的應(yīng)用，不僅可以減少不必要的測試以降低成本，它的設(shè)計(jì)也更加靈活和合理，但是也其專業(yè)性而對(duì)管理者以及參加審計(jì)的人員要求更加嚴(yán)格。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)作用

有利于公立醫(yī)院管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的信心。促進(jìn)公立醫(yī)院內(nèi)部控制日趨完善，藉此推動(dòng)公立醫(yī)院甚至整個(gè)行業(yè)在內(nèi)部控制的方面持續(xù)的健康的發(fā)展。對(duì)評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的問題可以及時(shí)修補(bǔ)，有效避免相同缺陷的再次發(fā)生。

四、內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

   在制訂內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系之時(shí)，應(yīng)符合公立醫(yī)院自身情況和行業(yè)特征。在制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，如果公立醫(yī)院重點(diǎn)考慮目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，需要確定結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如果公立醫(yī)院側(cè)重于依照風(fēng)險(xiǎn)框架要素則要采用過程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)之時(shí)，要將以評(píng)價(jià)控制手段為目的的措施型指標(biāo)和側(cè)重于評(píng)價(jià)實(shí)施效果的結(jié)果型指標(biāo)結(jié)合起來使用才能設(shè)計(jì)出一個(gè)全面的、完整的、具有可行性的評(píng)價(jià)體系，更好的監(jiān)督[2]。此外，還需關(guān)注的是，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要讓不同崗位的管理者共同參與。

內(nèi)部環(huán)境：治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)、人力資源、公立醫(yī)院文化。其中治理結(jié)構(gòu)包括管理層職能分配，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)人員構(gòu)成及履職情況；機(jī)構(gòu)設(shè)置包括組織管理情況、組織結(jié)構(gòu)情況；內(nèi)部審計(jì)包括獨(dú)立性狀況、內(nèi)部審計(jì)部門的運(yùn)行情況；人力資源包括人員招錄與提拔、人員考核情況人員、素質(zhì)與管理者品行；公立醫(yī)院文化包括對(duì)于文化建設(shè)的重視情況、規(guī)章制度建立和執(zhí)行等。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：醫(yī)院層面目標(biāo)是否適當(dāng)、目標(biāo)和戰(zhàn)略是否符合；業(yè)務(wù)活動(dòng)層面目標(biāo)和其他活動(dòng)是否符合。

活動(dòng)控制：政策制定上，每項(xiàng)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)是否有必要恰當(dāng)?shù)目刂瞥绦?；控制程序可否能夠做到持續(xù)、完整、適當(dāng)?shù)膱?zhí)行。

資訊與溝通：資訊系統(tǒng)上是否與戰(zhàn)略適應(yīng)、信息處理是否及時(shí)準(zhǔn)確、能否向管理層報(bào)告；溝通上醫(yī)護(hù)工作者的意見是否得到充分表達(dá)與反饋、組織內(nèi)外溝通能否足以使相關(guān)者的職責(zé)履行更有效。

內(nèi)部監(jiān)督：日常監(jiān)控方面，公立醫(yī)院是否日常評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，并將結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)核對(duì)、是否建立了運(yùn)算執(zhí)行評(píng)價(jià)和考核制度；獨(dú)立評(píng)估方面：對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)估的程度和頻率、評(píng)估程序和方法是否恰當(dāng)。

    公立醫(yī)院自我內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)完成之后，首先需要內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》與評(píng)價(jià)指引對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審和改正。最后將以上具體情況同缺陷的整改情況及整改措施一起詳細(xì)填列于公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)報(bào)告，得出評(píng)價(jià)結(jié)論[3]。

五、內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的展望

（一）內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

1.完整性評(píng)價(jià)失當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)

完整性是評(píng)價(jià)首先應(yīng)該思考的問題，公立醫(yī)院要嚴(yán)格設(shè)立并執(zhí)行應(yīng)有的伴隨日常運(yùn)營全過程的規(guī)范。公立醫(yī)院在設(shè)置內(nèi)部控制時(shí)，要注意根據(jù)所在行業(yè)和公立醫(yī)院自身的情況設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)模式。

2.有效性評(píng)價(jià)失當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員應(yīng)在保持自身獨(dú)立性的基礎(chǔ)上搜集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，因信賴過度或者信賴不足會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率的低下和審計(jì)結(jié)果的偏頗。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)防范

公立醫(yī)院的內(nèi)審部門需要嚴(yán)格保持獨(dú)立性。按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)于存在缺陷的內(nèi)部控制出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。自我評(píng)價(jià)的第一步要確定需要達(dá)到的目標(biāo)和合理的評(píng)價(jià)過程，并能夠嚴(yán)格執(zhí)行。通過崗位的不同分工同時(shí)以公立醫(yī)院特點(diǎn)和運(yùn)營情況進(jìn)行完整的內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)，主要側(cè)重于對(duì)已經(jīng)設(shè)置的各項(xiàng)內(nèi)部控制是否有效的評(píng)價(jià)。

在所有審計(jì)程序結(jié)束之后，應(yīng)出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。報(bào)告對(duì)照內(nèi)部控制要求以及規(guī)范，應(yīng)載明有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)置、執(zhí)行以及改進(jìn)建議。

六、結(jié)語

本文主要基于公立醫(yī)院角度研究內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，經(jīng)由評(píng)價(jià)方法的適當(dāng)選取，對(duì)公立醫(yī)院的內(nèi)部控制的建立與否和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。在COSO模型的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵循《基本規(guī)范》，公立醫(yī)院可以自行設(shè)計(jì)適合本公立醫(yī)院和所在行業(yè)的自我評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立，不僅是為了滿足相關(guān)部門對(duì)于披露的要求，還能促進(jìn)公立醫(yī)院運(yùn)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。所以，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)對(duì)公立醫(yī)院整體發(fā)展均能起到關(guān)鍵作用。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://00559.cn/w/jg/125.html