政企合作“分期付款”項目賬務處理淺析

目前社會資本方與政府間合作項目數量很多，其中不少項目采用了“社會資本方出資建設、政府方分期償付”的形式。由于此類項目合同條款差異較大，會計人員常常困惑于其適用的會計準則。本文嘗試從項目資產控制權轉移的角度入手，對此類項目的實質進行剖析。

一、社會資本方與政府間合作項目的現狀

政府進行基礎設施建設、城市升級改造時常常需要一次性投入大量資金，因此，在財政資金不是很寬裕的地區(qū)，政府常常采用“社會資本方出資建設、政府使用并分期支付對價”的形式來解決資金缺口的問題。近些年在城市監(jiān)控網絡建設、基礎設施建設、政府智能化改造等領域尤為常見。但是此類項目合同的條款差異非常大，給企業(yè)會計人員的判斷帶來了一定的困擾。

例如在項目資產的歸屬上，合同雙方約定的情況有：項目資產歸屬于政府；項目資產歸屬于社會資本方；合同期間項目資產歸屬于社會資本方，合同結束無償劃歸政府；也有不少合同對于項目資產歸屬沒有約定。

政府購買服務的形式也很多樣：有的合同是政府租賃資產并支付租賃費；有的合同形式上是政府接受技術服務；有的合同是政府授予企業(yè)一定期間的特許經營權；有的合同是政府購買建安服務……。

正是因為合同的表現形式多樣，會計人員對于合同適用的準則經常會非常困惑。如果合同約定政府僅購買服務，社會資本方是否可以將項目資產確認為自有固定資產？如果合同約定授予企業(yè)一定期間的特許經營權，企業(yè)是否可以確認為一項特許經營權？下文我們將針對上述爭議逐一進行分析。 

二、到底是誰的資產？

在所有此類項目中，最核心的問題是弄清楚項目資產“到底是誰的資產”？弄清楚了這個問題，適用的準則就非常簡單了。如果項目資產是政府的資產，那么社會資本方提供的是建安服務；如果項目資產是社會資本方的資產，那么社會資本方提供的是租賃服務，或者是依托該資產而提供的其他運營服務。

我們認為項目建設完成后，社會資本方是否能夠繼續(xù)控制項目資產并從中獲利是判斷項目資產歸屬的關鍵。如果社會資本方不能繼續(xù)控制項目資產并從中獲利，可以理解為項目資產的控制權已經完整的轉移給政府方，這符合《企業(yè)會計準則第14號—收入》準則中確認收入的標準（企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入），在這種情況下，社會資本方應確認一項建造收入和金融資產，而不是將項目資產確認為自己的固定資產。

相反，如果社會資本方能夠繼續(xù)控制項目資產并從中獲利，那么社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產的部分使用權或者是依托項目資產提供的服務，社會資本方應將項目資產確認為自己的固定資產。

這里所說的控制，并不是合同條文中所規(guī)定的表面法律權屬，而是實質上對項目資產的控制權?？刂茩嗯袛嘁话阌腥齻€標準：一是能力，控制方擁有權力，能夠主導資產的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益；二是控制方實際主導資產的使用；三是控制方能夠獲得幾乎全部的經濟利益。

三、控制權發(fā)生部分變動的情況

但是在實際業(yè)務中，控制權在資產生命周期中通常會發(fā)生變動，并不是一直符合上述三項標準。我們認為需要進一步判斷控制權是完全變動還是部分變動。如果控制權完全變動，則符合控制權完整轉移的情況，社會資本方應確認一項收入和金融資產，而不是將項目資產確認為自己的固定資產。如果僅僅是部分變動，我們認為資產的實際控制權并未轉移，社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產的部分使用權或者是依托項目資產提供的服務，社會資本方應將項目資產確認為自己的固定資產[1]。

在項目完成建設后，通常項目資產交由政府方使用，在合同期間政府是項目資產的唯一使用者，政府有權并且可以實際主導項目資產的使用，并且獲得資產上的幾乎全部經濟利益。因此在合同期間內，資產控制權已經轉移給了政府。對于資產整個生命周期，控制權是是否為部分轉移，需結合合同結束后，項目資產是否具有重大經濟價值及其歸屬進行判斷。這里有三中情況：其一，如果合同結束后資產不具有重大經濟價值，顯然，資產的控制權已完全轉移給政府；其二，如果合同結束項目資產具有重大經濟價值并歸屬于政府，顯然政府方能夠獲得資產上幾乎全部的經濟利益，因此資產控制權已經完全轉移給政府；其三如果合同結束項目資產具有重大經濟價值并歸屬于社會資本方，那么，資產控制權僅為部分轉移，社會資本方是仍然是項目資產的實際控制方。

四、控制權完全轉移和融資租賃的區(qū)別

社會資本方完成建設后完全轉移了項目資產的控制權，并且分期收款，這在實質上和融資租賃非常類似。那么項目是否是一項融資租賃呢？我們認為需要結合社會資本方在項目建設中承擔的角色進行判斷：如果社會資本方僅僅是資金的提供方，不參與項目建設，那么應判斷為一項融資租賃；如果社會資本方在投入資金的同時參與項目建設，那么應視為社會資本方提供建安服務并分期收款。

五、PPP業(yè)務中“控制方”的判斷

政府和社會資本方合作模式中有一類比較特殊的PPP（政府和社會資本合作）項目。社會資本方投資建設完成后，政府授予社會資本方一定期間的資產運營權，社會資本方通過運營項目資產向社會公眾提供服務，并獲得回報?！稌嫓蕜t解釋14號》對PPP業(yè)務中的控制方有清楚的定義，PPP項目合同需符合“雙控制”的條件：1.政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格；2.PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。從“雙控制”的定義不難看出，政府方實際“控制”了該項目資產。無論合同條款對該資產的法律權屬作何種約定，政府方都是該資產的實際控制方。社會資本方在完成建造后完全轉移了資產的控制權，因此，社會資本方是建造服務提供者以及運營服務提供方。因此，社會資本方首先需確認建造收入。部分PPP合同是向社會公眾提供服務并收取費用，所以未來收入的金額具有不確定性，因此，在這種情況下，社會資本方的建造收入形成了特許經營權資產，這在《會計準則解釋14號》中都做了詳細解釋，這里不再深入探討[2]。

六、實際業(yè)務中不同情況合同“控制方”解析

（一）合同約定項目資產歸屬于政府

這種情況比較簡單，政府是法律意義上的資產控制方，同時也是實際上資產使用、受益方，因此政府是理所當然的資產控制方，社會資本方向政府提供的是建造服務。

（二）合同約定項目資產歸屬于社會資本方

我們認為這種情況需要結合合同結束后項目資產是否具有重大剩余價值來判斷：如果合同結束項目資產仍具有重大剩余價值，那么實質上政府只是在一段時間內取得了資產的使用權，或者是接受社會資本方依托資產的服務，并未完全取得資產的全部控制權，因此，社會資本方應將項目資產確認為自有資產；如果合同結束后項目資產不具有重大剩余價值，政府方在合同期間已經控制了資產的使用，并且能夠獲得和該資產相關的幾乎全部經濟收益，不論合同法律條款如何約定，政府實質上是項目資產的控制方，因此，社會資本方向政府提供的應為建造服務。

（三）合同約定合同期間資產歸屬于社會資本方，合同結束無償劃歸政府

這種情況表象上具有迷惑性。政府在合同期間控制了項目資產，并且在合同結束后享有資產的剩余收益，那么政府方實質上是項目資產的控制方，社會資本方向政府提供的是建造服務。

（四）合同對項目資產權屬沒有約定

實務中確實有不少這種“不完整”的合同。如果合同以及相關文件條款確實無法判斷資產的權屬，我們認為，在這種情況下最關鍵的仍然是先明確資產的控制權是否完全轉移，而不是被合同表象條款所迷惑。絕大多數情況下，由于合同結束后，項目資產已經不具有重大剩余價值，所以合同雙方在合同里不再約定資產權屬。這種情況下，明顯是符合建造完成后社會資本方向政府方完全轉移控制的，因此，應判斷社會資本方向政府提供的是建造服務。如果合同結束，項目資產仍具有重大剩余價值，我們認為社會資本方作為項目投資建設方，合同結束繼續(xù)享有資產的剩余價值具有一定的合理性，因此，社會資本方應將項目資產確認為自有資產，并依據合同條款分期確認相應的服務收入。

七、案例解析

甲公司與政府簽訂協議，按照政府規(guī)劃建設大數據中心項目。項目由甲公司投資建設，并于2020年底完工，交付政府使用。政府委派第三方審計公司對項目建設情況進行審計，審定甲公司投入5300萬元。政府按照項目8%的投資回報率，5年后付費年金模式測算從2021年-2025年，每年年末應支付甲公司1327.42萬元。在此測算的基礎上，政府與甲公司簽訂了一份5年期技術服務合同，政府從2021年至2025年，每年年末支付甲公司技術服務款1327.42萬元，合同中未對5年后資產歸屬情況進行約定。

（一）案例分析

從合同條款上看，甲公司向政府提供的是5年的技術服務，并且雙方沒有約定合同結束后資產歸屬。是否可以認為，甲公司擁有資產，并依此向政府提供技術服務呢？

我們認為是不恰當的，根據通常的經驗，電子資產5年后基本沒有較大的剩余價值。從政府5年支付的總對價足夠涵蓋甲公司的建造支出也可以驗證這一點，因此我們判斷在建設完成后，甲公司向政府方完全轉移了資產的控制權，甲公司應確認一項建造服務，而不應“將建造支出確認為自己的資產并計提折舊，同時每年確認技術服務收入”。

如果甲公司承擔了資產5年內的維保的責任或者提供了運營服務，那么應該將維保服務和運營服務作為另一項獨立的履約義務，并從合同總價中合理分割相應的部分作為對應收入。

（二）賬務處理

假設甲公司沒有同類業(yè)務的建造利潤可以參考，但是甲公司可以確定資金成本為4.9%，因此，實際利率按4.9%計算。折現的建造收入為5762.96萬元。

分錄如下：

建造支出：

借:合同履約成本      5300.00萬元

貸：銀行存款                    5300.00萬元

2020年末完工審計后確認工程收入：

借：合同資產         5762.96萬元

貸：工程施工收入                5762.96萬元

確認收入的同時結轉工程成本：

借：工程施工成本     5300.00萬元

貸：合同履約成本                5300.00萬元

2021年末開票收款，并確認資金收益:

借：合同資產         282.38萬元   （5762.96*4.9%）

借：利息費用       （282.38）萬元

借：應收賬款         1327.42萬元

貸：合同資產                     1327.42萬元

2022年末開票收款，并確認資金收益:

借：合同資產         231.18萬元   （4717.92*4.9%）

借：利息費用       （231.18）萬元

借：應收賬款         1327.42萬元

貸：合同資產                     1327.42萬元

2023年末開票收款，并確認資金收益:

借：合同資產         177.46萬元   （3621.68*4.9%）

借：利息費用       （177.46）萬元

借：應收賬款         1327.42萬元

貸：合同資產                     1327.42萬元

2024年末開票收款，并確認資金收益:

借：合同資產         121.11萬元   （2471.73*4.9%）

借：利息費用       （121.11）萬元

借：應收賬款         1327.42萬元

貸：合同資產                     1327.42萬元

2025年末開票收款，并確認資金收益:

借：合同資產          62.01萬元   （1265.41*4.9%）

借：利息費用       （62.01）萬元

借：應收賬款         1327.42萬元

貸：合同資產                     1327.42萬元

八、結語

對于“社會資本方投資建設、政府方分期付款”項目，會計人員不應被合同的表象條款所干擾，應重點判斷建設完成后，資產控制權的轉移情況，并結合履約是否完成選擇正確會計處理方式。 

本文來源：《商業(yè)觀察》http://00559.cn/w/jg/125.html