工程合同的“四位一體”審計(jì)法

工程項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)中對(duì)工程合同的審計(jì)至關(guān)重要。正是這一筆筆工程合同構(gòu)成了工程項(xiàng)目的主體，占據(jù)了工程項(xiàng)目總成本的絕大部分比例。因此，把工程合同審計(jì)清楚了，也就基本摸清了整個(gè)決算審計(jì)項(xiàng)目的輪廓。工程合同審計(jì)如何才算審計(jì)到位？應(yīng)當(dāng)審計(jì)合同的哪些方面以及具體內(nèi)容？筆者結(jié)合多年來(lái)在國(guó)有控股上市公司的內(nèi)審工作經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出一套針對(duì)工程合同審計(jì)的“四位一體”審計(jì)法。

所謂“四位一體”審計(jì)法，是指針對(duì)工程合同基本情況、工程結(jié)算情況、合同付款情況和會(huì)計(jì)核算情況四個(gè)方面進(jìn)行立體交叉審計(jì)，最終確定合同審定情況的一種審計(jì)方法。

工程合同基本情況審計(jì)

工程合同基本情況審計(jì)涉及工作底稿《工程合同審查表》（見表1）中的第一部分“合同基本情況”，應(yīng)針對(duì)合同本身的基本要素和主要條款進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容主要包括以下方面：

一是檢查獲取的合同是否為原件。對(duì)于合同中約定傳真件有效的，傳真件也視為原件，同時(shí)檢查合同的簽字蓋章情況，并將檢查結(jié)果填入表中右上角相應(yīng)單元格。

二是填寫“合同單位名稱”。注意檢查合同單位是否與竣工決算審計(jì)單位（以下統(tǒng)稱“被審計(jì)單位”）存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或其他業(yè)務(wù)合作關(guān)系，并考慮由此帶來(lái)的影響。

三是填寫“合同類別”。按照合同中所載明的內(nèi)容填寫，如建設(shè)施工合同、勘察設(shè)計(jì)合同、監(jiān)理合同等。

四是檢查“合同簽訂日期”和“合同履行期限”合同條款。注意檢查是否存在合同簽訂日期晚于履行期限的情況，必要時(shí)，可以一并檢查被審計(jì)單位印章管理部門的用印記錄。

五是填寫“合同具體內(nèi)容”和“合同內(nèi)容概要”。其中合同的具體內(nèi)容參照合同條款中約定的內(nèi)容如實(shí)填寫，并將精簡(jiǎn)提煉后的內(nèi)容填入“合同內(nèi)容概要”單元格中，此單元格作為《工程合同審計(jì)匯總表》中“合同內(nèi)容”一欄引用的內(nèi)容。

六是檢查“合同金額條款”及其變更情況，確定合同約定的最終金額。工作底稿中關(guān)于合同金額給出了三種計(jì)價(jià)方式，分別為：固定計(jì)價(jià)方式、暫估計(jì)價(jià)方式和實(shí)際計(jì)價(jià)方式，其中固定計(jì)價(jià)方式是指簽訂合同時(shí)直接約定好固定總價(jià)，無(wú)其他情況時(shí)，此價(jià)格即是合同約定的最終金額。當(dāng)發(fā)生變更或補(bǔ)充協(xié)議時(shí)，填寫“變更情況”，并根據(jù)變更后的價(jià)格來(lái)確定合同最終金額；暫估計(jì)價(jià)方式是指根據(jù)一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)或情況，在合同簽訂時(shí)先暫估一個(gè)合同金額，在合同完畢時(shí)再確定最終金額；實(shí)際計(jì)價(jià)方式是指在合同簽訂時(shí)只約定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)并不確定合同金額，待合同完畢后根據(jù)實(shí)際情況和用量，計(jì)算得出最終金額。在確定后兩種方式最終金額時(shí)必須要列明計(jì)算過(guò)程。

七是檢查合同的“支付條款”。在不考慮質(zhì)保條款的條件下，將合同價(jià)款的支付方式分為“一次性付款”和“分期付款”兩種方式。對(duì)于分期付款部分，應(yīng)根據(jù)合同中條款約定的付款進(jìn)度、支付比例或金額如實(shí)填入對(duì)應(yīng)表格中，以備在檢查合同付款情況時(shí)對(duì)比交叉審計(jì)。

八是檢查合同的“質(zhì)保條款”。首先檢查合同對(duì)此內(nèi)容有無(wú)約定，有此約定時(shí)，檢查約定的質(zhì)保期和質(zhì)保金比例，以及截止審計(jì)日，質(zhì)保期是否過(guò)期、質(zhì)保金是否支付等情況。對(duì)于特殊工程的質(zhì)保條款，檢查是否符合國(guó)家法規(guī)或行業(yè)規(guī)定。

九是檢查合同的“結(jié)算條款”。并不是所有的工程合同都會(huì)有結(jié)算條款。技術(shù)服務(wù)類合同通常不會(huì)涉及工程結(jié)算條款，而建設(shè)施工類合同則會(huì)涉及工程結(jié)算條款。合同中會(huì)對(duì)審減金額占送審金額的比例（即審減率）做出規(guī)定，當(dāng)審減率大于此規(guī)定值時(shí)，承包方需要向發(fā)包方支付審減金額一定百分比的審結(jié)費(fèi)。檢查合同相關(guān)條款時(shí)，必須將條款內(nèi)容及相關(guān)比率填入底稿對(duì)應(yīng)表格中，以備檢查工程結(jié)算情況時(shí)對(duì)比交叉審計(jì)。

十是檢查合同的“納稅情況”。此處的納稅情況是指粘貼繳納印花稅的情況。印花稅暫行條例規(guī)定了應(yīng)納稅合同的種類，包括購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證，并針對(duì)不同稅目規(guī)定了不同的稅率。檢查合同納稅情況時(shí)，要針對(duì)具體合同選擇適用的稅目和稅率，并計(jì)算印花稅額，檢查被審計(jì)單位繳納印花稅貼花是否足夠。

工程結(jié)算情況審計(jì)

工程結(jié)算情況需要審計(jì)的內(nèi)容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第二部分“工程結(jié)算情況”，針對(duì)需要做工程結(jié)算的合同進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面：

一是確定合同是否適用工程結(jié)算情況審計(jì)。前文已述，并不是所有合同都要執(zhí)行此步操作。在確定工程結(jié)算情況適用性方面應(yīng)做兩方面檢查：一方面，要獲取第三方造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)出具的工程結(jié)算報(bào)告，工程結(jié)算報(bào)告中涉及的合同都需要進(jìn)行工程結(jié)算情況審計(jì)。另一方面，針對(duì)某一具體合同應(yīng)當(dāng)檢查合同條款中是否有關(guān)于工程結(jié)算條款的約定。此外，針對(duì)一些特殊工程，如消防、電力、用水工程，如果合同中未作工程結(jié)算方面的約定，應(yīng)當(dāng)考慮征求公司工程管理部門的專業(yè)意見，防止出現(xiàn)應(yīng)進(jìn)行工程結(jié)算而未結(jié)算情況的出現(xiàn)。

二是對(duì)于出具了工程結(jié)算報(bào)告的合同，應(yīng)按照結(jié)算報(bào)告結(jié)果，計(jì)算填列《工程合同審查表》第二部分“工程結(jié)算情況”中的相關(guān)欄目，包括結(jié)算項(xiàng)目名稱、送審金額、審增（減-）金額、結(jié)算審定金額、增減百分比。

三是檢查合同承包方是否應(yīng)負(fù)擔(dān)審結(jié)費(fèi)。根據(jù)“合同基本情況”中“工程結(jié)算條款”的內(nèi)容和計(jì)算的審減百分比，判斷承包方的義務(wù)是否發(fā)生。若發(fā)生，則需根據(jù)合同條款中約定的比例審定承包方應(yīng)負(fù)擔(dān)審結(jié)費(fèi)的金額。

合同付款情況審計(jì)

合同付款情況需要審計(jì)的內(nèi)容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第三部分“合同付款情況”。審計(jì)內(nèi)容主要包括以下方面：

一是針對(duì)具體合同，向工程管理部門獲取合同付款臺(tái)賬，按年月日分次填入底稿《工程合同審查表》第三部分“合同付款情況”相關(guān)欄目中。

二是將臺(tái)賬中記錄的付款情況做以下兩方面檢查：一方面與“合同基本情況”中關(guān)于“支付條款”的約定進(jìn)行比對(duì)，檢查被審計(jì)單位是否按照合同約定的付款比例和付款金額支付合同款、是否超進(jìn)度支付；另一方面與下文“會(huì)計(jì)核算情況”中關(guān)于付款的會(huì)計(jì)記賬進(jìn)行對(duì)比交叉審計(jì)，核對(duì)兩者之間是否一致。

三是計(jì)算填列每一次付款后的表中“剩余合同款金額”，以備與“會(huì)計(jì)核算情況”中相關(guān)欄目進(jìn)行交叉審計(jì)。

會(huì)計(jì)核算情況審計(jì)

會(huì)計(jì)核算情況需要審計(jì)的內(nèi)容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第四部分“會(huì)計(jì)核算情況”。審計(jì)內(nèi)容主要包括以下方面：

一是向財(cái)務(wù)部門獲取有關(guān)工程的明細(xì)賬簿及會(huì)計(jì)憑證，從明細(xì)賬中篩取有關(guān)具體合同的記賬情況，逐筆填入底稿《工程合同審查表》第四部分“會(huì)計(jì)核算情況”相關(guān)欄目中，包括記賬憑證號(hào)、付款金額、往來(lái)款掛賬金額、在建工程金額以及進(jìn)項(xiàng)稅額。

二是檢查對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)憑證，除對(duì)會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行常規(guī)審計(jì)外，要關(guān)注發(fā)票類型，并檢查增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是否正確。同時(shí)，逐項(xiàng)填列表中“發(fā)票金額”。

三是檢查表中“往來(lái)款掛賬金額”累計(jì)數(shù)額與“合同付款情況”中最后一次付款后“剩余合同款金額”，在被審計(jì)單位取得全額合同發(fā)票的情況下，兩者金額應(yīng)當(dāng)一致。

確定合同審定情況

合同審定情況的最終認(rèn)定涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第五部分“合同審定情況”，是對(duì)《工程合同審查表》前四部分工作的綜合審定。主要包括以下項(xiàng)目：合同金額、結(jié)算金額、審定金額、在建工程入賬金額、進(jìn)項(xiàng)稅額、已付款金額、未付款金額、已取得發(fā)票金額、未取得發(fā)票金額。

其中各項(xiàng)目的內(nèi)涵及相互關(guān)系如下：

其一，“合同金額”等于“合同基本情況”中“合同金額條款”部分所填寫的“最終金額”。此金額的性質(zhì)屬于合同層面上雙方約定的價(jià)格，但合同雙方未必按此執(zhí)行，原因見下文“審定金額”中的關(guān)系。

其二，“結(jié)算金額”等于“工程結(jié)算情況”中“結(jié)算審定金額”的合計(jì)數(shù)。此金額的性質(zhì)屬于結(jié)算層面上合同雙方達(dá)成的價(jià)格，但合同雙方亦未必按此執(zhí)行，原因亦見下文關(guān)系。

其三，此處“審定金額”是指經(jīng)過(guò)上述四方面審計(jì)后，結(jié)合有關(guān)情況最終認(rèn)定需要與合同方履行支付的價(jià)格。“審定金額”與“合同金額”“結(jié)算金額”的關(guān)系如下：（1）當(dāng)不存在工程結(jié)算的情況下，“審定金額”等于“合同金額”。（2）當(dāng)存在工程結(jié)算且審減率不超過(guò)約定比例時(shí)，即承包方不負(fù)擔(dān)審結(jié)費(fèi)時(shí)，“審定金額”等于“結(jié)算金額”。（3）當(dāng)存在工程結(jié)算并且審減率超過(guò)約定比例時(shí)，即承包方需負(fù)擔(dān)審結(jié)費(fèi)時(shí)，“審定金額”等于“結(jié)算金額”與承包方“應(yīng)負(fù)擔(dān)審結(jié)費(fèi)金額”之差。

其四，“在建工程入賬金額”“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已付款金額”“已取得發(fā)票金額”分別等于“會(huì)計(jì)核算情況”中各欄目的合計(jì)數(shù)。

其五，“未付款金額”“未取得發(fā)票金額”分別等于“審定金額”減去“已付款金額”“已取得發(fā)票金額”。

“四位一體”審計(jì)法通過(guò)審計(jì)與合同簽訂、執(zhí)行有關(guān)的四個(gè)方面，對(duì)整體把握合同、弄清合同執(zhí)行狀態(tài)及存在問(wèn)題起到了關(guān)鍵作用，是工程項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)過(guò)程中至關(guān)重要的一環(huán)。