扣除法與違規(guī)金額的審計(jì)認(rèn)定

審計(jì)是一門以數(shù)字說話的藝術(shù)，數(shù)字尤其違規(guī)金額數(shù)字的認(rèn)定至關(guān)重要。違規(guī)金額能否準(zhǔn)確認(rèn)定不僅關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量，在發(fā)現(xiàn)問題線索時(shí)還關(guān)系到相關(guān)人員責(zé)任大小等。在審計(jì)實(shí)踐中，有些問題的金額是在賬面上直接反映的，審計(jì)人員可以直接取數(shù)；還有一些問題的金額需要采取多種方法計(jì)算才能準(zhǔn)確認(rèn)定，其中以扣除法最為常用。一般來講，不同類型問題所使用的具體扣除方法是不同的，需要針對不同性質(zhì)的違規(guī)行為扣除不同類型的資金才能做到行為定性所指向的違規(guī)金額準(zhǔn)確無誤。本文結(jié)合審計(jì)中常見的擠占挪用、失職瀆職、詐騙套取等問題類型，談?wù)勅绾握_使用扣除法準(zhǔn)確認(rèn)定違規(guī)金額，供審計(jì)人員借鑒或參考。

余額扣除法

該方法主要適用于專項(xiàng)資金與自有資金混存混用情形。如某市社會(huì)保障部門將工傷鑒定專項(xiàng)資金與部門行政經(jīng)費(fèi)在同一賬戶混存混用，當(dāng)貨幣資金實(shí)際結(jié)存量小于工傷鑒定專項(xiàng)資金貨幣資金余額時(shí)，就產(chǎn)生了擠占挪用行為。在計(jì)算擠占挪用工傷鑒定專項(xiàng)資金的具體數(shù)字時(shí)，以工傷鑒定專項(xiàng)資金余額扣減某截止日的貨幣資金余額，得出擠占挪用數(shù)字。

價(jià)值扣除法

該方法主要適用于失職瀆職等行為造成經(jīng)濟(jì)損失情形。如某國有企業(yè)負(fù)責(zé)人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，在項(xiàng)目前期論證不充分的情況下，擅自決策引進(jìn)國外技術(shù)設(shè)備，支付了合同價(jià)款1000萬元后發(fā)現(xiàn)引進(jìn)的相關(guān)技術(shù)和設(shè)備屬于落后技術(shù)，無法在該公司使用，導(dǎo)致設(shè)備閑置，造成國有資產(chǎn)損失。但在認(rèn)定損失的具體數(shù)字時(shí)，不宜直接采用投入的成本數(shù)字，雖然引進(jìn)的技術(shù)設(shè)備閑置，并不代表其價(jià)值為零，應(yīng)以投入的成本扣減閑置技術(shù)設(shè)備的市場價(jià)值，確定造成國有資產(chǎn)損失的金額。尤其在上述行為涉嫌失職罪的情況下，造成經(jīng)濟(jì)損失的金額還涉及罪與非罪的界限。根據(jù)目前司法解釋，直接經(jīng)濟(jì)損失50萬元為最低追訴標(biāo)準(zhǔn)，因此審計(jì)人員更應(yīng)準(zhǔn)確認(rèn)定。

對價(jià)成本扣除法

該方法主要適用于有騙取行為的情形，多發(fā)生在騙取拆遷補(bǔ)償、財(cái)政補(bǔ)貼等領(lǐng)域。一般來說，騙取行為的發(fā)生，違法行為人總會(huì)付出一定的成本。當(dāng)然，不是違法行為人付出的任何成本都可以扣除。根據(jù)違法行為主客觀相一致的原則，審計(jì)在認(rèn)定騙取的具體金額時(shí)應(yīng)扣除對價(jià)成本。對價(jià)是按照等價(jià)有償原則，一方在獲取某種利益時(shí)所給付另一方相對應(yīng)的代價(jià)，通常體現(xiàn)為按照合同、協(xié)議等約定支付的金額。如果違法行為人按照約定支付了對方一定對價(jià)的，那么在認(rèn)定具體騙取金額時(shí)應(yīng)當(dāng)予以扣除。如某拆遷戶實(shí)有住房面積100平方米，在拆遷時(shí)虛構(gòu)事實(shí)，虛報(bào)了30平方米建筑面積，共獲得拆遷補(bǔ)償130萬元，多獲取了30萬元拆遷補(bǔ)償。雖然作為案件整體，拆遷戶共獲得了130萬元的利益，但在審計(jì)認(rèn)定騙取金額時(shí)，應(yīng)扣除100萬元的對價(jià)成本，不能將130萬元全部作為騙取的金額。因?yàn)闊o論拆遷戶是否虛報(bào)，100萬元按照正常拆遷程序也是可以得到的。

收益扣除法

該方法主要適用于挪用資金進(jìn)行營利性活動(dòng)情形。如某國家機(jī)關(guān)工作人員挪用單位公款進(jìn)行營利活動(dòng)（如存入銀行、用于集資、購買股票、國債等），審計(jì)在認(rèn)定挪用公款的具體金額時(shí)，挪用公款所獲取的利息、收益等違法所得不計(jì)算在挪用金額內(nèi)，應(yīng)予以扣除，因?yàn)樯鲜鲞`法所得應(yīng)當(dāng)追繳，但不計(jì)入挪用公款的數(shù)額。相應(yīng)，如果進(jìn)行營利活動(dòng)產(chǎn)生虧損，也不抵扣挪用的資金的數(shù)額。

重要性質(zhì)資金扣除法

該方法主要適用于可能觸犯兩個(gè)或兩個(gè)以上資金管理規(guī)定而無法區(qū)分的情形。一般情況下，審計(jì)人員可以通過調(diào)取會(huì)議紀(jì)要、進(jìn)行座談等方式認(rèn)定違反的資金性質(zhì)和金額，在無法區(qū)分的情況下建議分清資金性質(zhì)，采取重要性質(zhì)資金扣除法。比如某殘聯(lián)賬戶存放了殘疾人就業(yè)保障金和辦公樓建設(shè)資金，審計(jì)發(fā)現(xiàn)資金使用均未按照上述資金的管理規(guī)定使用，將上述資金用于出國旅游。雖然二者在定性上都是挪用，但在審計(jì)實(shí)踐一般認(rèn)為挪用殘疾人就業(yè)保障金在性質(zhì)上更為重要，后果更嚴(yán)重，同時(shí)在道德評價(jià)上也更為負(fù)面。因此，在無法分項(xiàng)計(jì)算挪用的資金性質(zhì)和金額時(shí)將殘疾人就業(yè)保障金予以扣除。在實(shí)踐中也有按不同性質(zhì)資金所占比例分?jǐn)傔M(jìn)而確定挪用的資金性質(zhì)和金額的。但是，為防范風(fēng)險(xiǎn)，在無其他證據(jù)能充分證明挪用的是較重資金的情況下，扣除較重資金，以認(rèn)定較輕資金為宜。

個(gè)人財(cái)產(chǎn)扣除法

該方法主要適用于騙取醫(yī)保資金、住房公積金等情形。如審計(jì)發(fā)現(xiàn)某城鎮(zhèn)職工偽造病歷等材料獲取醫(yī)保資金20萬元，其中統(tǒng)籌資金15萬元，個(gè)人賬戶資金5萬元。審計(jì)人員將該案件線索移送處理時(shí)，不宜將上述20萬元醫(yī)保資金全部作為涉案金額，應(yīng)扣除其中屬于個(gè)人所有的資金。因?yàn)楦鶕?jù)我國現(xiàn)行醫(yī)保政策，城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險(xiǎn)基金的支付實(shí)行個(gè)人賬戶與統(tǒng)籌基金支付相結(jié)合的制度，個(gè)人賬戶的所有權(quán)屬于個(gè)人。同時(shí)，如果將上述個(gè)人所有的資金也計(jì)入涉案金額，在法理上個(gè)人騙取自己的財(cái)產(chǎn)也是說不通的。此外，繳費(fèi)職工騙取個(gè)人名下住房公積金也屬于上述情形，現(xiàn)行政策規(guī)定住房公積金屬于職工個(gè)人所有，目前司法實(shí)踐也不將繳費(fèi)個(gè)人騙取公積金的行為作為詐騙罪處理，而是通過發(fā)現(xiàn)其中是否存在其他性質(zhì)涉案行為來追究責(zé)任。

非涉案資金扣除法

該方法主要適用于審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政財(cái)務(wù)違規(guī)行為并將其中問題線索進(jìn)行移送的情形。如審計(jì)發(fā)現(xiàn)某外商投資企業(yè)為配合地方政府完成當(dāng)?shù)赝赓Y考核指標(biāo)，從境外引入外資100萬美元后，在外匯交易中心及其分中心（含外匯指定銀行）以外的場所賣出外匯50萬美元，并以虛假合同在外匯指定銀行賣出外匯50萬美元。從廣義上講，無論是在外匯交易場所之外還是以虛假合同名義，其賣出外匯的行為都是外匯違規(guī)行為，從行政執(zhí)法的角度其違規(guī)金額是100萬美元。但從涉嫌犯罪的角度，審計(jì)機(jī)關(guān)移送非法經(jīng)營外匯的涉案線索時(shí)，應(yīng)將其中以虛假合同在外匯指定銀行賣出外匯50萬美元的違規(guī)行為從涉案金額中扣除。這是因?yàn)楸M管該行為屬于外匯行政管理范疇內(nèi)的非法結(jié)匯行為，但不屬于刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的幾種非法經(jīng)營外匯情形，即不能作為刑法意義上的涉案金額。